A responsabilidade tributária solidária
tratada decorre de interesse comum da pessoa responsabilizada na situação
vinculada ao fato jurídico tributário, que pode ser tanto o ato lícito que
gerou a obrigação tributária como o ilícito que a desfigurou.
Foi publicado, no
Diário Oficial da União de hoje, o Parecer Normativo Cosit/RFB nº 4, de 2018,
que uniformiza a interpretação no âmbito da Receita Federal acerca de
responsabilidade tributária tratada no inciso I do art. 124 do Código
Tributário Nacional (CTN).
Pelo Parecer Normativo, a responsabilidade tributária solidária a que se refere
esse dispositivo legal decorre de interesse comum da pessoa responsabilizada na
situação vinculada ao fato jurídico tributário, que pode ser tanto o ato lícito
que gerou a obrigação tributária como o ilícito que a desfigurou.
Para tanto, deve-se comprovar que a pessoa a ser responsabilizada tenha vínculo
com o ato e com a pessoa do contribuinte ou do responsável por substituição.
Ressalte-se que o mero interesse econômico, sem comprovação do vínculo com o
fato jurídico tributário (incluídos os atos ilícitos a ele vinculados) não pode
caracterizar a responsabilização solidária
São ilícitos que podem ensejar a responsabilização a que se refere o inciso I
do art. 124 do CTN:
1 - abuso da personalidade jurídica em que se desrespeita a autonomia
patrimonial e operacional das pessoas jurídicas mediante direção única
("grupo econômico irregular");
2 - evasão e simulação e demais atos deles decorrentes;
3 - abuso de personalidade jurídica pela sua utilização para operações
realizadas com o intuito de acarretar a supressão ou a redução de tributos
mediante manipulação artificial do fato gerador (planejamento tributário abusivo).
Restando comprovado o interesse comum em determinado fato jurídico tributário,
incluído o ilícito, a não oposição ao Fisco da personalidade jurídica existente
apenas formalmente pode se dar nas modalidades direta, inversa e expansiva.
A seguir, texto completo do referido Parecer.
PARECER NORMATIVO
COSIT/RFB Nº 04, DE 10 DE DEZEMBRO DE 2018.
NORMAS GERAIS DE
DIREITO TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SOLIDARIEDADE. ART. 124, I,
CTN. INTERESSE COMUM. ATO VINCULADO AO FATO JURÍDICO TRIBUTÁRIO. ATO ILÍCITO.
GRUPO ECONÔMICO IRREGULAR. EVASÃO E SIMULAÇÃO FISCAL. ATOS QUE CONFIGURAM
CRIMES.
PLANEJAMENTO
TRIBUTÁRIO ABUSIVO. NÃO OPOSIÇÃO AO FISCO DE PERSONALIDADE JURÍDICA APENAS
FORMAL. POSSIBILIDADE.
A responsabilidade
tributária solidária a que se refere o inciso I do art. 124 do CTN decorre de
interesse comum da pessoa responsabilizada na situação vinculada ao fato
jurídico tributário, que pode ser tanto o ato lícito que gerou a obrigação
tributária como o ilícito que a desfigurou.
A responsabilidade
solidária por interesse comum decorrente de ato ilícito demanda que a pessoa a
ser responsabilizada tenha vínculo com o ato e com a pessoa do contribuinte ou
do responsável por substituição. Deve-se comprovar o nexo causal em sua participação
comissiva ou omissiva, mas consciente, na configuração do ato ilícito com o
resultado prejudicial ao Fisco dele advindo.
São atos ilícitos que
ensejam a responsabilidade solidária: (i) abuso da personalidade jurídica em
que se desrespeita a autonomia patrimonial e operacional das pessoas jurídicas
mediante direção única ("grupo econômico irregular"); (ii) evasão e
simulação e demais atos deles decorrentes; (iii) abuso de personalidade
jurídica pela sua utilização para operações realizadas com o intuito de
acarretar a supressão ou a redução de tributos mediante manipulação artificial
do fato gerador (planejamento tributário abusivo).
O grupo econômico
irregular decorre da unidade de direção e de operação das atividades
empresariais de mais de uma pessoa jurídica, o que demonstra a artificialidade
da separação jurídica de personalidade; esse grupo irregular realiza
indiretamente o fato gerador dos respectivos tributos e, portanto, seus
integrantes possuem interesse comum para serem responsabilizados. Contudo, não
é a caracterização em si do grupo econômico que enseja a responsabilização
solidária, mas sim o abuso da personalidade jurídica.
Os atos de evasão e
simulação que acarretam sanção, não só na esfera administrativa (como multas),
mas também na penal, são passíveis de responsabilização solidária, notadamente
quando configuram crimes.
Atrai a
responsabilidade solidária a configuração do planejamento tributário abusivo na
medida em que os atos jurídicos complexos não possuem essência condizente com a
forma para supressão ou redução do tributo que seria devido na operação real,
mediante abuso da personalidade jurídica.
Restando comprovado o
interesse comum em determinado fato jurídico tributário, incluído o ilícito, a
não oposição ao Fisco da personalidade jurídica existente apenas formalmente
pode se dar nas modalidades direta, inversa e expansiva.
Dispositivos Legais: art. 145, §1º, da
CF; arts. 110, 121, 123 e 124, I, do CTN; arts. 71 a 73 da Lei nº 4.502, de 30
de novembro de 1964; Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976; arts. 60 e 61 do
Decreto-Lei nº 1.598. de 26 de dezembro de 1977; art. 61 da Lei nº 8.981, de
1995; arts. 167 e 421 do Código Civil.
e-processo
10030.000884/0518-42
Relatório
Edita-se o presente
Parecer Normativo, nos termos dos incisos III e XXV do art. 327 da Portaria MF
nº 430, de 9 de outubro de 2017, e inciso III do art. 6º da Portaria RFB nº
2217, de 19 de dezembro de 2014, para solucionar a Consulta Interna nº 2, de 29
de junho de 2018, apresentada pela Coordenação-Geral de Fiscalização (Cofis).
Ela decorre das discussões travadas no âmbito do Grupo de Estudos Temáticos
(GET) a que se refere a Portaria RFB nº 3.157, de 13 de novembro de 2017, sobre
o tema "responsabilidade tributária".
2. A consulente
informa que se trata da "possibilidade de atribuição de responsabilidade
ao terceiro que praticou atos ilícitos em conjunto com o contribuinte, com
fundamento no art. 124, I, do Código Tributário Nacional (CTN)."
Especificando um pouco mais a consulta, cita a situação da prática de atos
ilícitos por terceiros que concorrem para a ocorrência da sonegação de
tributos.
3. É relatado que
"o art. 124, I, do Código Tributário Nacional, tem sido utilizado nos
lançamentos, em regra, como norma autônoma e suficiente para atribuir responsabilidade
tributária nas seguintes situações: i) grupos econômicos; ii) sociedades em
comum; iii) casos em que houve fraude ou conluio".
4. Reconhece, no
entanto, a falta de uniformidade na interpretação do referido dispositivo, não
obstante a existência, segundo ela, de "recentes decisões (judiciais)
reconhecendo a aplicação do art. 124, I do CTN nas situações envolvendo
confusão patrimonial, interposição de pessoas físicas e jurídicas, fraudes,
indícios da prática de atos e negócios jurídicos que propiciem o esvaziamento
patrimonial em detrimento dos interesses fazendários".
5. A consulente
entende ser possível a responsabilização pelo art. 124, I, do CTN a terceiro
que tenha praticado atos ilícitos, citando jurisprudência do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), desde que esteja cabalmente
comprovada a concorrência para a prática do ato ilícitos, nos seguintes termos:
Por fim, é importante
frisar que a construção de um robusto conjunto probatório é ponto de partida
fundamental para a configuração do interesse comum. Isto porque, de acordo com
a doutrina aqui citada, a responsabilidade prevista no art. 124, I, é uma
solidariedade de fato. Assim, a Fiscalização deve discriminar de maneira
detalhada a conduta de cada participante e demonstrar a prática de atos
ilícitos em conjunto com vistas à evasão fiscal.
6. Ao cabo, formula os
seguintes questionamentos:
37.1. O art. 124 do
CTN admite a responsabilização solidária por débitos tributários entre
componentes do mesmo grupo econômico quando restar comprovada a existência de
liame inequívoco entre as atividades desempenhadas por seus integrantes
mediante comprovação de confusão patrimonial ou de outro ato ilícito contrário
às regras societárias?
37.2. O art. 124, I, é
hipótese de responsabilidade capaz de atrair a sujeição passiva de terceiros
que tenham praticado atos ilícitos tributários em conjunto com o contribuinte
ou com o substituto tributário?
37.3. Em caso
afirmativo, tem interesse comum na situação que constitui o fato gerador da
obrigação principal a pessoa que por seus atos ou omissões concorre para a
prática de infração à legislação tributária?
Fundamentos
Notas Introdutórias
7. A sujeição passiva
decorrente de responsabilidade tributária (inciso II do parágrafo único do art.
121 do CTN) é tema sensível no ordenamento jurídico tributário. Sua regulação
no CTN não foi precisa. Atualmente, a responsabilização tributária ocorre em
regra, mas não necessariamente, em dois momentos: no lançamento tributário ou
no redirecionamento da execução fiscal. Na primeira, a atuação é efetuada, em
âmbito federal, pelo Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil. É
fundamental, assim, que no âmbito da administração tributária federal haja
uniformidade nesta seara, em prol do princípio da segurança jurídica.
8. A relação material
da obrigação tributária é distinta da relação de responsabilização tributária a
terceiro: a primeira decorre da incidência da regra-matriz de incidência
tributária ao fato lícito e a segunda decorre da incidência da regra-matriz de
responsabilidade tributária a um fato, muitas vezes ilícito (não obstante na
substituição tributária a responsabilização já ocorrer automaticamente com o
fato jurídico tributário).
9. A consulta que
originou o presente Parecer Normativo trata da responsabilidade tributária a
que se refere o art. 124, I, do CTN, a seguir transcrito:
Art. 124. São
solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que
tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação
principal;
II - as pessoas
expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A
solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem.
(grifou-se)
9.1. Primeiro, deve-se
esclarecer que o disposto no inciso I do art. 124 do CTN é forma de
responsabilização tributária autônoma desde que haja interesse comum na
situação que constitua o fato gerador da obrigação principal, conforme explica
Marcos Vinicius Neder: Cumpre observar, nesse passo, que a norma de
solidariedade albergada pelo art. 124 do CTN é uma espécie de responsabilidade
tributária, apesar de o dispositivo legal estar localizado topograficamente
entre as normas gerais previstas no capítulo de Sujeição Passiva e, por
conseguinte, fora do capítulo específico que regula a responsabilidade
tributária. Decerto a organização dos dispositivos acerca da responsabilidade
no Código segue uma orientação lógica, mas as reflexões sobre tal conjunto
normativo devem considerar princípios constitucionais que atuam,
especificamente, sobre o tema, como o da capacidade contributiva e da vedação
ao confisco.1
9.2. Esse
posicionamento é compartilhado por Araújo, Conrado e Vergueiro, para quem:
Assim, fixamos o
entendimento de que, no caso do inciso I (refere-se ao art. 124), o próprio CTN
é o instrumento legislativo que estabelece que, em havendo interesse comum na
situação que constitua o fato jurídico tributário, é possível que o crédito tributário
seja exigido de forma solidária. Portanto, ele próprio atende o princípio da
legalidade em matéria de responsabilidade tributária.2
9.3. É ainda o
entendimento de Rubens Gomes de Souza, que incluiu expressamente a
solidariedade como hipótese de responsabilidade por transferência:
TRANSFERÊNCIA: Ocorre
quando a obrigação tributária depois de ter surgido contra um a pessoa
determinada (que seria o sujeito passivo direto), entretanto em virtude de um
fato posterior transfere-se para outra pessoa diferente (que será o sujeito
passivo indireto). As hipóteses de transferência, como dissemos, são três:
a) SOLIDARIEDADE: é a
hipótese em que as duas ou mais pessoas sejam simultaneamente obrigadas pela
mesma obrigação. (...)3
10. Cabe observar que
a responsabilização tributária pelo inciso I do art. 124 do CTN (doravante
simplesmente denominada "responsabilidade solidária") não pode se dar
de forma indiscriminada, sem uma delimitação clara do seu alcance. Ela não se
confunde com a responsabilidade tributária de que trata o art. 135 do CTN, não
obstante em algumas situações poderem estar presentes os elementos de ambas as
responsabilidades. Seu signo distintivo é o interesse comum, e é por ele que a
presente análise se inicia.
Sobre o Interesse
Comum
11. A terminologia
"interesse comum" é juridicamente indeterminada. A sua delimitação é
o principal desafio deste Parecer Normativo. Ao analisá-la, normalmente a
doutrina e a jurisprudência dispõem que esse interesse comum é jurídico, e não
apenas econômico.
11.1. O interesse
econômico aparentemente seria no sentido de que bastaria um proveito econômico
para ensejar a aplicação do disposto no inciso I do art. 124 do CTN.
11.2. O interesse
jurídico, por sua vez, se daria pelo vínculo jurídico entre as partes para a
realização em conjunto do fato gerador. Para tanto, as pessoas deveriam estar
do mesmo lado da relação jurídica, não podendo estar em lados contrapostos
(como comprador e vendedor, por exemplo).
11.3. Ambas as
construções doutrinárias são falhas e não devem ser aplicadas no âmbito da RFB,
pois tenta-se interpretar um conceito indeterminado com outro conceito
indeterminado.
12. Como norma geral à
responsabilidade tributária, o responsável deve ter vínculo com o fato gerador
ou com o sujeito passivo que o praticou. Segundo Ferragut:
O legislador é livre
para eleger qualquer pessoa como responsável, dentre aqueles pertencentes ao
conjunto de indivíduos que estejam (i) indiretamente vinculadas ao fato
jurídico tributário ou (ii) direta ou indiretamente vinculadas ao sujeito que o
praticou. Esses limites fundamentam-se na Constituição e são aplicáveis com a
finalidade de assegurar que a cobrança de tributo não seja confiscatória e
atenda à capacidade contributiva, pois, se qualquer pessoa pudesse ser obrigada
a pagar tributos por conta de fatos praticados por outras, com quem não
detivessem qualquer espécie de vínculo (com a pessoa ou com o fato), o tributo
teria grandes chances de se tornar confiscatório, já que poderia incidir sobre
o patrimônio do obrigado, e não sobre a manifestação de riqueza ínsita ao fato
constitucionalmente previsto. Se o vínculo existir, torna-se possível a
recuperação e a preservação do direito de propriedade e do não-confisco.4
12.1. Exemplificando:
na responsabilidade por substituição tributária, o vínculo deve ser com o fato
tributário, quando é própria, ou com a pessoa, quando atua como agente de
retenção, não obstante na maioria dos casos conter ambos os vínculos. Já na
responsabilização cujo antecedente é um ato ilícito, o vínculo com a pessoa
está sempre presente, como se vê na lista das que podem ser responsabilizadas
pelos arts. 134 e 135 do CTN.
13. Voltando-se à
responsabilidade solidária, o interesse comum ocorre no fato ou na relação
jurídica vinculada ao fato gerador do tributo. É responsável solidário tanto
quem atua de forma direta, realizando individual ou conjuntamente com outras
pessoas atos que resultam na situação que constitui o fato gerador, como o que
esteja em relação ativa com o ato, fato ou negócio que deu origem ao fato
jurídico tributário mediante cometimento de atos ilícitos que o manipularam.
Mesmo nesta última hipótese está configurada a situação que constitui o fato
gerador, ainda que de forma indireta.
14. Para se chegar a
essa conclusão, deve-se levar em conta que a interpretação do inciso I do art.
124 do CTN não pode estar dissociada do princípio da capacidade contributiva
contida no § 1º do art. 145 da Constituição Federal (CF), o qual deve ser
aplicado pelo seu duplo aspecto: (i) substantivo, em que a graduação do caráter
pessoal do imposto ocorre "segundo a capacidade econômica"; (ii)
adjetivo, na medida em que é facultado à administração tributária
"identificar o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do
contribuinte".
14.1. Ora, não se pode
cogitar que o Fisco, identificando a verdadeira essência do fato jurídico no
mundo fenomênico, não responsabilizasse quem tentasse ocultá-lo ou manipulá-lo
para escapar de suas obrigações fiscais.
14.2. Na linha aqui
adotada, ocorrendo atuação conjunta de diversas pessoas relacionadas a ato, a
fato ou a negócio jurídico vinculado a um dos aspectos da regra-matriz de
incidência tributária (principalmente mediante atuação ilícita), está presente
o interesse comum a ensejar a responsabilização tributária solidária, conforme
preconizado por Araújo, Conrado e Vergueiro:
Por esse entendimento,
haveria uma extensão da interpretação a ser dada ao interesse comum, tomando
como presente se houver a realização conjunta do fato jurídico tributário ou na
hipótese de comprovação da atuação com fraude ou conluio.
(...)
Sem prejuízo dessas
colocações, é preciso admitir: como a expressão "interesse comum" é,
em si, vaga (e, por conseguinte, abrangente), seria possível entendê-la a
partir de outros critérios - como os que governam, nos termos do art. 50 do
Código Civil, a desconsideração da personalidade jurídica; "interesse
comum", nesse contexto, poderia decorrer (i) da "identidade de
controle na condução dos negócios" (definido pela identidade do corpo diretivo
de empresas envolvidas em situação de afirmado "grupo de fato"), (ii)
da "confusão patrimonial" (outro elemento de referência comum nos
casos de grupo de fato) e (iii) da detecção de eventual fraude (derivada, por
exemplo, da ocultação ou da simulação de negócios jurídicos).5
15. Apesar de neste
parecer concordar-se com a linha da consulente no sentido de ser possível a
responsabilização pelo inciso I do art. 124 do CTN para situação de ilícitos,
em geral, ele não implica que qualquer pessoa possa ser responsabilizada. Esta
deve ter vínculo com o ilícito e com a pessoa do contribuinte ou do responsável
por substituição, comprovando-se o nexo causal em sua participação comissiva ou
omissiva, mas consciente, na configuração do ato ilícito com o resultado
prejudicial ao Fisco dele advindo.
16. Não é qualquer
interesse comum que pode ensejar a aplicação do disposto no inciso I do art.
124 do CTN. O interesse deve ser no fato ou na relação jurídica relacionada ao
fato jurídico tributário, como visto acima. Assim, o mero interesse econômico,
sem comprovação do vínculo com o fato jurídico tributário (incluídos os atos
ilícitos a ele vinculados) não pode caracterizar a responsabilização solidária,
não obstante ser indício da concorrência do interesse comum daquela pessoa no
cometimento do ilícito. Transcreve-se elucidativo trecho de julgado do CARF:
O interesse comum de
que trata o artigo 124, inciso I, do CTN é sempre jurídico, não devendo ser
confundido com "interesse econômico", "sanção", "meio
de justiça" etc.
O interesse econômico,
reconhecemos, até pode servir de indício para a caracterização de interesse
comum, mas, isoladamente considerado, não constitui prova suficiente para
aplicar a solidariedade. E também não é suficiente que a pessoa tenha tido participação
furtiva como interveniente num negócio jurídico, ou mesmo que seja sócio ou
administrador da empresa contribuinte, para que a solidariedade seja
validamente estabelecida.
Pelo contrário, a
comprovação de que o sujeito tido por solidário teve interesse jurídico, o que
se faz com a demonstração cabal da relação direta e pessoal dele com a prática
do ato ou atos que deram azo à relação jurídico tributária, é requisito
fundamental para fins de aplicação de responsabilidade solidária.6
17. Ao caracterizar o
interesse comum como sendo aquele relacionado com algum vínculo ao fato
jurídico tributário, pode-se criar a falsa impressão de que neste parecer se
alinharia à tese de que o interesse comum seria o que se denominou interesse
jurídico, o que não é verdade.
17.1. Em muitas
situações, mormente quando se está diante de cometimento de atos ilícitos,
estes se configuram na medida em que a essência do verdadeiro fato jurídico
esteve artificialmente escondida ou manipulada por determinadas pessoas. Não haveria,
assim, propriamente um vínculo jurídico formalizado. Há, isso sim, um vínculo
que se torna jurídico, ao menos em âmbito tributário, no momento em que há a
imputação de responsabilidade.
17.2. É por isso,
ainda, que se é bastante crítico à tese de que o interesse comum seria um
interesse jurídico, consubstanciado no fato de as pessoas constituírem do mesmo
lado de uma relação jurídica (ambos compradores ou vendedores, por exemplo),
não podendo estar em lados contrapostos. Isso seria verdade numa situação
normal, ou seja, na ocorrência de um negócio jurídico lícito, cuja forma
representa fielmente a sua essência. A partir do momento em que essas partes se
reúnem para cometimento de ilícito, é evidente que elas não estão mais em lado
contrapostos, mas sim em cooperação para afetar o Fisco numa segunda relação
paralela àquela constante do negócio jurídico.
18. Na linha até aqui
desenvolvida, deve-se ter o cuidado de avaliar qual ilícito pode ensejar a
responsabilização solidária, pois ele deve repercutir em âmbito tributário.
Conforme Andréa Darzé:
No que se refere à
responsabilidade tributária, o que se nota é que não é qualquer ilícito que
poderá ensejar a atribuição de sanção dessa natureza; deve ser fato que
representa obstáculo à positivação da regra-matriz de incidência, nos termos
inicialmente fixados. Descumprido dever que, direta ou indiretamente, dificulte
ou impeça a arrecadação de tributos, irrompe uma relação jurídica de caráter
sancionatório, consubstanciada na própria imputação da obrigação que inclui no
seu objeto o valor do tributo. Com isso, o ordenamento positivo pune o infrator
e desestimula a prática de atos dessa natureza7.
19. Destarte, além do
cometimento em conjunto do fato jurídico tributário, pode ensejar a
responsabilização solidária a prática de atos ilícitos que englobam: (i) abuso
da personalidade jurídica em que se desrespeita a autonomia patrimonial e
operacional das pessoas jurídicas mediante direção única ("grupo econômico
irregular"); (ii) evasão e simulação fiscal e demais atos deles
decorrentes, notadamente quando se configuram crimes; (iii) abuso de
personalidade jurídica pela sua utilização para operações realizadas com o
intuito de acarretar a supressão ou a redução de tributos mediante manipulação
artificial do fato gerador (planejamento tributário abusivo).
Grupo econômico
irregular
20. O primeiro
questionamento da consulta interna que ensejou o presente Parecer Normativo
foi: "o art. 124, do CTN, admite a responsabilização solidária por débitos
tributários entre componentes do mesmo grupo econômico quando restar comprovada
a existência de liame inequívoco entre as atividades desempenhadas por seus
integrantes mediante comprovação de confusão patrimonial ou de outro ato
ilícito contrário às regras societárias?".
20.1. Na
jurisprudência e na doutrina, a hipótese mais tratada para a responsabilização
solidária é para o que se denominou "grupo econômico",
especificamente quando há abuso da personalidade jurídica em que se desrespeita
a autonomia patrimonial e operacional das pessoas jurídicas mediante direção
única.
20.2. Todavia, a
terminologia "grupo econômico" deve ser lida com cuidado, pois é
plurívoca. O seu conceito não pode ser dado de forma aleatória, genérica, para
qualquer situação. É a regra-matriz específica que determina o antecedente
jurídico que gera uma sanção como consequente jurídico. Pode ocorrer de em uma
determinada situação os requisitos para a configuração do que se denomina
"grupo econômico" sejam mais restritos, ou mesmo distintos, do que em
outra.
21. Já se adianta que
os grupos econômicos formados de acordo com os Capítulos XX e XXI da Lei nº
6.404, de 15 de dezembro de 1976, em que há pleno respeito à personalidade
jurídica de seus integrantes (mantendo-se a autonomia patrimonial e operacional
de cada um deles), não podem sofrer a responsabilização solidária, salvo
cometimento em conjunto do próprio fato gerador. Vide o seguinte julgado do
STJ:
PROCESSUAL CIVIL E
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OFENSA AO ART. 535 DO CPC CONFIGURADA. VIOLAÇÃO
DOS ARTS. 124 E 174 CTN. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. GRUPO ECONÔMICO. CONFUSÃO
PATRIMONIAL. PRESCRIÇÃO. NÃO OCORRÊNCIA. SÚMULA 7 DO STJ. 1. Os Embargos de
Declaração merecem prosperar, uma vez que presentes um dos vícios listados no
art. 535 do CPC. Na hipótese dos autos, o acórdão embargado não analisou a tese
apresentada pela ora embargante. Dessa forma, presente o vício da omissão. 2.
No caso dos autos, o Tribunal de origem assentou que: não merece reproche a
conclusão do juízo a quo no que tange à responsabilização solidária de pessoas
físicas (por meio da desconsideração da personalidade jurídica) e jurídicas
integrantes do mesmo grupo econômico de empresas devedoras, quando existe
separação societária apenas formal e pessoas jurídicas do grupo são usadas para
blindar o patrimônio dos sócios em comum, como é o caso das excipientes, e de
outras empresas do grupo." 3. O Superior Tribunal de Justiça entende que a
responsabilidade solidária do art. 124 do CTN não decorre exclusivamente da
demonstração da formação de grupo econômico, mas demanda a comprovação de
práticas comuns, prática conjunta do fato gerador ou, ainda, quando há confusão
patrimonial. 4. O Tribunal ordinário entendeu pela responsabilidade solidária
da empresa não pela simples circunstância de a sociedade pertencer ao mesmo
grupo econômico do sujeito passivo originário. Antes, reconheceu a existência
de confusão patrimonial, considerando haver entre as sociedades evidente
identidade de endereços de sede e filiais, objeto social, denominação social,
quadro societário, contador e contabilidade. 5. As questões foram decididas com
base no suporte fático-probatório dos autos, de modo que a conclusão em forma
diversa é inviável no âmbito do Recurso Especial, ante o óbice da Súmula 7 do
STJ. 6. Embargos de Declaração acolhidos com efeitos integrativos. (grifou-se)8
22. Desta feita, não é
a caracterização em si do grupo econômico que enseja a responsabilização
solidária, mas sim o abuso da personalidade jurídica de pessoa jurídica, a qual
existe apenas formalmente, uma vez que inexiste autonomia patrimonial e
operacional. Nesta hipótese, a divisão de uma empresa em diversas pessoas
jurídicas é fictícia. A direção e/ou operacionalização de todas as pessoas
jurídicas é única. O que se verifica nesta hipótese é a existência de um grupo
econômico irregular, terminologia a ser utilizada no presente Parecer
Normativo.
23. Pelo art. 123 do
CTN, "as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo
pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar
a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias
correspondentes." O seu objetivo é exatamente impedir que uma convenção
particular possa alterar um aspecto da regra-matriz de incidência tributária ou
de responsabilidade tributária. Vale dizer, contratos ou estatutos sociais que
não refletem a essência dos negócios não podem ser óbice à responsabilização
tributária solidária.
23.1. A unidade de
direção e de operação das atividades empresariais de mais de uma pessoa
jurídica demonstra a artificialidade da existência de distintas personalidades
jurídicas. E é essa empresa real, unificada, que realiza o fato gerador dos
respectivos tributos.
23.2. Mesmo parcela da
doutrina reticente com a possibilidade de responsabilização solidária do grupo
econômico legítimo reconhece sua possibilidade quando ocorre a hipótese ora
tratada. Segundo Betina Grupenmacher:
Acreditamos ser
irrelevante que o grupo econômico tenha sido juridicamente constituído, ou que
a sua existência seja apenas factual, o que é relevante é o propósito para o
qual se deu a criação de estrutura tendente a prática de atos de cooperação
empresariais. Certamente em havendo confusão patrimonial, fraudes comprovadas,
abuso de direito e má-fé com prejuízo a terceiros - credores privados ou
públicos -, neste caso sim poder-se-á admitir a existência de planejamento
tributário ilícito, impondo-se a solidariedade quanto à responsabilidade pelo
recolhimento do tributo.9 (grifou-se)
24. Por fim, uma variável
para a criação do grupo irregular é a corriqueira situação de confusão
patrimonial com o intuito de fraude a credores, principalmente à Fazenda
Nacional. Seu objetivo é não só a manipulação da ocorrência dos fatos geradores
futuros, mas também ocultar os reais sócios do empreendimento e/ou esvaziar o
patrimônio referente ao passivo tributário. Como o ilícito tributário não
precisa ser diretamente o cometimento do fato jurídico, mas sim a ele
vinculado, trata-se de hipótese de existência de grupo a ensejar a
responsabilização solidária de seus integrantes, conforme já decidido pelo STJ:
PROCESSUAL CIVIL E
TRIBUTÁRIO. OFENSA AO ART. 1.022 DO CPC NÃO CONFIGURADA. EXECUÇÃO FISCAL.
PRESCRIÇÃO DA PRETENSÃO DE REDIRECIONAMENTO. INOCORRÊNCIA. GRUPO ECONÔMICO DE
FATO E CONFUSÃO EMPRESARIAL EM FRAUDE AO FISCO. CONFIGURAÇÃO. ABUSO DE
PERSONALIDADE. PESSOAS JURÍDICAS QUE PERTENCEM AO MESMO GRUPO. EXISTÊNCIA DE
CONGLOMERADO FINANCEIRO. REEXAME DO CONJUNTO FÁTICO-PROBATÓRIO DOS AUTOS.
IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 7/STJ. VIOLAÇÃO DOS ARTS. 124, 128 E 174 DO CTN E 50 DO
CC. NÃO OCORRÊNCIA. FUNDAMENTO NÃO IMPUGNADO. SÚMULA 283/STF.
1. A solução integral
da controvérsia, com fundamento suficiente, não caracteriza ofensa ao art.
1.022 do CPC/2015.2. O Tribunal de origem, soberano na análise das
circunstâncias fáticas e probatórias da causa, concluiu que as empresas e
pessoas físicas envolvidas no caso constituem uma única sociedade de fato,
submetida a uma mesma cadeia de comando, além da ocorrência de confusão
patrimonial com o objetivo de fraudar o Fisco. Rever tais entendimentos, que
estão atrelados aos aspectos fático-probatórios da causa, é inviável em Recurso
Especial, tendo em vista a circunstância obstativa decorrente do disposto na
Súmula 7/STJ.3. A existência de fundamento do acórdão recorrido não impugnado -
quando suficiente para a manutenção de suas conclusões - impede a apreciação do
Recurso Especial. Aplicação, por analogia, da Súmula 283/STF.10
25. Nessa toada, há
que se ter a comprovação pela fiscalização da existência de grupo irregular,
que, repita-se, não se confunde com o grupo econômico de fato legítimo. Deve-se
comprovar o cometimento do ilícito societário, mesmo que por prova indireta ou
indiciária, pois mero interesse econômico no lucro não é passível de
responsabilização solidária. Não obstante, cabe observar que a distribuição
disfarçada de lucros a que se referem os arts. 60 e 61 do Decreto-Lei nº 1.598,
de 26 de dezembro de 197711, denota a existência de abuso de personalidade
jurídica a caracterizar grupo econômico irregular.
Cometimento de ilícito
tributário doloso vinculado ao fato gerador. Evasão fiscal. Atos que configuram
crimes.
26. Preliminarmente,
esclareça-se um fato: não é qualquer ilícito que pode ensejar a
responsabilidade solidária. Ela deve conter um elemento doloso a fim de
manipular o fato vinculado ao fato jurídico tributário (vide item 13.1), uma
vez que o interesse comum na situação que constitua o fato gerador surge
exatamente na participação ativa e consciente de ilícito com esse objetivo12.
Há, portanto, em seu antecedente a ocorrência do ato ilícito, que
necessariamente implica também a comprovação de vínculo entre todos os sujeitos
passivos solidários.
26.1. O elemento
doloso, por sua vez, constitui-se na vontade consciente de realizar o elemento
do tipo ilícito. Seria a fraude, no sentido latu da palavra.
26.2. Como
exaustivamente visto no presente parecer, o mero interesse econômico não pode
ensejar a responsabilização solidária. Do mesmo modo, há que estar presente
vínculo não só com o fato, mas também com o contribuinte ou com o responsável
por substituição (vide item 15). Mera assessoria ou consultoria técnica, assim,
não tem o condão de imputar a responsabilidade solidária, salvo na hipótese de
cometimento doloso, comissivo ou omissivo, mas consciente, do ato ilícito.
27. Não é o objetivo
do presente Parecer Normativo proceder a um conceito fechado dos ilícitos
tributários a ensejar a responsabilização solidária nem citá-los de forma
exaustiva. A sua configuração demanda análise criteriosa no caso concreto.
Entretanto, pode-se dizer que os ilícitos tributários que acarretam uma sanção,
não só na esfera administrativa (como multas), mas também na penal, são
ilícitos passíveis de responsabilização solidária. Por isso algumas ilicitudes
na seara tributária podem ser citadas para fins de responsabilização solidária.
27.1. Casos típicos de
ilícitos tributários são as condutas de sonegação, fraude (strictu sensu)
e conluio contidas nos arts. 71 a 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de
1964:
Art . 71. Sonegação é
tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do
fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias
materiais;
II - das condições
pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é
tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal,
ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir
o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art . 73. Conluio é o
ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando
qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
27.2. Apesar de a
sonegação e a fraude (no sentido strictu sensu de que trata o art. 72 da
Lei nº 4.502, de 1964) englobarem, em regra, a simulação, esta tem um espectro
de incidência mais abrangente. Se o conceito de sonegação fiscal está ligada
diretamente ao lançamento, a simulação pode ocorrer em outras hipóteses, como
no reconhecimento de direito creditório, desde que presentes os seus elementos
caracterizadores, consoante art. 167 do Código Civil:
Art. 167. É nulo o
negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na
substância e na forma.
§ 1o Haverá simulação
nos negócios jurídicos quando:
I - aparentarem
conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente
se conferem, ou transmitem;
II - contiverem
declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III - os instrumentos
particulares forem antedatados, ou pós-datados.
§ 2o Ressalvam-se os
direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio jurídico
simulado.
27.3. Diversas
condutas criminosas, cuja repercussão no âmbito tributário decorre do próprio
elemento doloso da conduta, podem ensejar a responsabilização solidária por
cometimento de atos ilícitos, quais sejam: (i) contra a ordem tributária,
definidos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 199013; (ii)
contra a Previdência Social, definidos nos arts. 168-A e 337-A do Decreto-Lei
nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940 (Código Penal)14; (iii) de contrabando e
descaminho, definidos nos arts. 334 e 334-A do Código Penal. Não é à toa que a
constatação desses fatos enseja representação fiscal para fins penais.
27.4. Do mesmo modo,
outras condutas criminosas com repercussão em âmbito tributário podem ensejar a
responsabilização solidária, tais como: falsidade de títulos, papéis e
documentos públicos; "lavagem" ou ocultação de bens, direitos e valores
definidos no art. 1º da Lei nº 9.613, de 3 de março de 1998; os contra a
Administração Pública Federal, em detrimento da Fazenda Nacional e contra
administração pública estrangeira. Contudo, ao contrário dos crimes relacionados
no item supra, para esses a fiscalização deve trazer elementos comprobatórios
contendo o nexo causal entre a conduta delituosa e a sua repercussão no âmbito
tributário.
27.5 Outro exemplo é a
ocorrência da hipótese a que se refere o art. 61 da Lei nº 8.981, de 199515,
cujo fato gerador demanda pagamento a beneficiário não identificado ou sem
causa. Caso a sua ocorrência surja em decorrência de cometimento de ilícito
tributário, há claro interesse comum da pessoa que efetua o pagamento
(substituto tributário), de quem recebe (contribuinte) e, de quem,
eventualmente, intermedeie a operação (conluio).
27.6. As situações
trazidas à baila são exemplificativas, mas todas passíveis de responsabilização
solidária, a depender da comprovação do elemento doloso no caso concreto.
Colaciona-se julgado do CARF que está alinhado, regra geral, com o aqui
disposto:
TRIBUTO SUJEITO A
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. AUSÊNCIA DE DECLARAÇÃO E DE PAGAMENTO. LANÇAMENTO
DIRETO. DECADÊNCIA. TERMO INICIAL. ART. 173, INCISO I, DO CTN.
Em se tratando de
tributo sujeito a lançamento por homologação cujo pagamento não foi antecipado
pelo contribuinte e não tendo havido sequer a apresentação de declarações, deve
ser aplicado o prazo quinquenal estabelecido no art. 173, I, do CTN, por não
haver qualquer atividade a ser homologada.
ARBITRAMENTO DO LUCRO.
IMPRESTABILIDADE DA ESCRITURAÇÃO.
Impõe-se o
arbitramento do lucro quando a escrituração a que estiver obrigado o
contribuinte revelar evidentes indícios de fraudes ou contiver vícios, erros ou
deficiências que a tornem imprestável para identificar a efetiva movimentação
financeira, inclusive bancária.
MULTA QUALIFICADA.
A constatação de
interposição de pessoas e da prática reiterada de atos tendentes a ocultar ou
dificultar o conhecimento e a cobrança dos débitos tributários dá causa à
exasperação da multa.
(...)
IMPOSTO SOBRE A RENDA
RETIDO NA FONTE - IRRF - PAGAMENTOS A BENEFICIÁRIOS NÃO IDENTIFICADOS.
Por força de norma
legal expressa, os pagamentos a beneficiários não identificados, ou cuja causa
não reste comprovada, sujeitam-se à tributação exclusivamente na fonte.
(...)
RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA. ART. 124 DO CTN. INTERESSE COMUM.
O artigo 124 do CTN
trata de solidariedade que pode atingir o contribuinte (pessoa que tem relação
com o fato gerador) e o responsável (pessoa assim indicada por lei), a depender
da configuração do interesse comum (inciso I) ou da indicação da expressa
previsão em lei (inciso II). No caso do artigo 124, I, o interesse comum ali
referido é jurídico e não meramente econômico. O interesse jurídico comum deve
ser direto, imediato, na realização do fato gerador que deu ensejo ao
lançamento, e resta configurado quando as pessoas participam em conjunto da
prática dos atos descritos na hipótese de incidência. Essa participação em
conjunto pode ocorrer tanto de forma direta, quando as pessoas efetivamente
praticam em conjunto o fato gerador, quanto indireta, em caso de confusão
patrimonial, quando ambas dele se beneficiam
em razão de sonegação,
fraude ou conluio. Havendo provas de omissões na contabilidade e da
interposição de pessoas, revelando que o imputado responsável era na verdade
administrador e proprietário de fato da contribuinte, é de se manter sua
responsabilização com base no artigo 124, I, do CTN. 16
28. Em suma, deve
haver severa atuação da administração tributária para se coibir a ocorrência de
ilícitos tributários cometidos dolosamente com o objetivo de fraudar o Fisco,
principalmente nas situações exemplificadas no presente Parecer Normativo.
Planejamento
tributário abusivo. Ocorrência da operação antes do fato gerador
29. A
responsabilização solidária pela constatação de planejamento tributário abusivo
é uma variável em relação à do cometimento de ato simulado. Vide julgado do
CARF que entende serem tais operações fruto de simulação:
Simulação - conjunto
probatório - Se o conjunto probatório evidencia que os atos formais praticados
(reorganização societária) divergiam da real intenção subjacente (compra e
venda), caracteriza-se a simulação, cujo elemento principal não é a ocultação
do objetivo real, mas sim a existência de objetivo diverso daquele configurado
pelos atos praticados, seja ele claro ou oculto. (...) Ausência de motivação
extra tributária - O princípio da liberdade de auto-organização, mitigado que
foi pelos princípios constitucionais da isonomia tributária e da capacidade
contributiva, não mais endossa a prática de atos sem motivação negocial, sob o
argumento de exercício de planejamento tributário17.
30. Contudo, há a
especificidade de se tratar de atos jurídicos complexos que não possuem
essência condizente com a forma para supressão ou redução do tributo que seria
devido na operação real (abuso de forma). Por tal motivo desenvolve-se esse
tema de forma específica, inclusive pelo fato de que tais operações são
normalmente realizadas antes da ocorrência do fato jurídico tributário.
30.1. O interesse
comum resta caracterizado na medida em que a personalidade jurídica não está em
consonância com as prescrições legais do direito privado, tampouco corresponde
ao resultado econômico desejado. Em verdade, trata-se de atos anormais de
gestão, que atentaram contra o próprio objeto social da sociedade e cujos
efeitos não podem e não devem ser opostos ao Fisco.
30.2. O planejamento
tributário abusivo ora tratado é o que envolve diversas pessoas jurídicas
existentes com o único fito de reduzir ou suprimir tributo. A personalidade
jurídica não cumpre a função social esperada da empresa, conforme arts. 116,
parágrafo único18, e 15419 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, c/c art.
421 do Código Civil20. Ora, nem o objetivo de obter lucro essa pessoa jurídica
tem, pois esta apenas serve como meio para uma economia ilegítima para
pagamento de tributo, contrariando o já mencionado princípio da capacidade
contributiva. E daí se verifica a comunhão do interesse comum de todas elas, as
quais não deixam de compor modalidade de grupo econômico irregular.
31. Utilizando os
conceitos desenvolvidos por Marco Aurélio Greco21, diversas operações
societárias merecem uma atenção particular, pois podem restar caracterizados
abuso de direito a ensejar um planejamento tributário ilegítimo22.
32. Como ocorrido em
outras situações, o presente Parecer Normativo não tem por objetivo relacionar,
de forma exaustiva, todas os negócios jurídicos que podem ser considerados
planejamento tributário abusivo, até por depender da sua conformação e
comprovação no caso concreto. Mas citam-se três situações típicas em que se
configura o interesse comum para a responsabilização solidária, as quais podem
estar todas presentes num mesmo planejamento: operações estruturadas em
sequência, as realizadas com uso de sociedades-veículo e as que têm por
objetivo o deslocamento da base tributável.
32.1. As operações
estruturadas em seqüência referem-se àquelas que contêm etapas em que cada uma,
pretensamente isolada, corresponde a um tipo de ato ou deliberação societária
ou negocial encadeado com a subsequente com o fito de reduzir ou suprimir
tributo devido. Cada etapa dessa cadeia de operações estruturadas só faz
sentido caso exista a etapa anterior e caso seja também deflagrada a operação
posterior. Conforme Greco:
Sob esta denominação
estão as step transactions, vale dizer, aquelas sequências de etapas em
que cada uma corresponde a um tipo de ato ou deliberação societária ou negocial
encadeado com o subseqüente para obter determinado efeito fiscal mais
vantajoso. Neste caso, cada etapa só tem sentido se existir a que lhe antecede
e se for deflagrada a que lhe sucede.
(...)
Na medida em que o
conjunto de operações corresponde apenas a uma pluralidade de meios para
atingir um único fim, a verificação das alterações relevantes deve ser feita
não apenas considerando os momentos anterior e posterior a cada etapa mas,
principalmente, os momentos anterior e posterior ao conjunto de etapas. 23
32.2. A
empresa-veículo (conduit company) é uma pessoa jurídica intermediária
utilizada apenas para servir como canal de passagem de um patrimônio ou de
dinheiro sem que tenha efetivamente outra função dentro do contexto. Muito
comum é a utilização de Sociedade de Propósito Específico para tanto. Em regra,
ela se apresenta na estruturação de operações e em que há a utilização das mais
diversas pessoas jurídicas, em direção única, com o fito de suprimir ou reduzir
tributo devido.
32.3. Já o
deslocamento da base tributária ocorre mediante utilização de pessoas jurídicas
distintas com o propósito de transferir receitas ou despesas entre uma e outra
de forma artificial, sem substrato na realidade das atividades por elas
desenvolvidas.
33. Enfim, nessas
hipóteses em que há desproporção entre a forma jurídica adotada e a intenção
negocial, com vistas a desfigurar ou manipular o fato jurídico tributário, está
configurado o interesse comum a ensejar a responsabilização solidária. Cita-se
mais um paradigmático julgado do CARF, que corrobora o aqui exposto:
RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA. INTERESSE COMUM. ASPECTOS ECONÔMICO E JURÍDICO.
São solidariamente
obrigadas aquelas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal. Pessoas atuando de maneira concorrente,
valendo-se de construções artificiais e ardilosas para se esquivar de
obrigações tributárias, são atraídas para o pólo passivo da obrigação
tributária, vez que se caracteriza o interesse tanto econômico quanto jurídico,
implicando na solidariedade prevista no art. 124, inciso I do CTN.
(...)
No caso em debate, a
fratura é tão exposta que se mostra suficiente, por si só, a imputação com base
no art. 124, inciso I do CTN.
Não se pode ignorar
que o interesse econômico, por si só, não se mostra suficiente para a inclusão
no pólo passivo da relação obrigacional tributária. Também há que restar
demonstrado o vínculo jurídico, consubstanciado na atuação em conjunto,
concorrente, que se amolda à hipótese de incidência prevista na norma
tributária.
E a atuação em
conjunto pode se materializar de diversas maneiras, dentre as quais no caso
tratado nos presentes autos, no qual se demonstra claramente que as pessoas
físicas valeram-se de artifícios para se esquivar das obrigações tributárias,
com utilização de estratagemas ardilosos e construções fictícias, (...).
O interesse jurídico
resta caracterizado na medida em que a construção empreendida pelas pessoas
físicas foi em conjunto, concorrente, visando deliberadamente revestir os
rendimentos auferidos de uma imunidade tributária inexistente, e repassar tais
recursos aos reais beneficiários, sócios de diferentes empresas de um mesmo
grupo familiar.
Restou comprovada nos
autos, para além de qualquer dúvida, a participação ativa, individual e
concatenada dos responsáveis solidários na prática dos ilícitos tributários.
(grifou-se)24
34. Ressalte-se, por
fim, que para a responsabilização solidária há que restar comprovado o abuso da
personalidade jurídica cuja existência é fictícia ou utilizada para uma
sequência de transação com o fito de reduzir ou suprimir tributo. Esse nexo
causal entre a artificialidade da personalidade jurídica e a operação em conjunta
deve estar demonstrado, mesmo que mediante conjunto de provas indiciárias.
Contudo, deve-se estabelecer que a pessoa jurídica ou física responsabilizada é
partícipe direta e consciente da simulação.
Efeitos da não
oposição ao Fisco da personalidade jurídica existente apenas formalmente
35. Após avaliar as
situações que imputam a responsabilidade solidária em relação ao abuso de
personalidade jurídica, deve-se verificar quais pessoas jurídicas podem sofrer
tal consequência tributária, notadamente quando da ocorrência de grupo
econômico irregular.
36. Trata-se de
situação análoga à desconsideração da personalidade jurídica em que a ficção
jurídica consubstanciada numa pessoa distinta dos seus sócios é desfeita. Há a
responsabilização desses pelos atos por eles realizados, principalmente quando
presente o elemento doloso, nos termos do item 15 supra. Existe a sua previsão
legal no art. 50 do Código Civil (CC):
Art. 50. Em caso de
abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou
pela confusão patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento da parte, ou do
Ministério Público quando lhe couber intervir no processo, que os efeitos de
certas e determinadas relações de obrigações sejam estendidos aos bens
particulares dos administradores ou sócios da pessoa jurídica.
36.1. A
responsabilização solidária pode se dar exatamente no abuso de personalidade
jurídica, nos moldes da definição contida no dispositivo legal supra. Isso
poderia se fazer chegar à conclusão, como muitos fizeram, que o Fisco aplica
exatamente o art. 50 do CC para as hipóteses aqui tratadas. Não é a tese aqui
aceita.
36.2. Não obstante a
organicidade que se deve conferir ao direito, a responsabilidade tributária não
se confunde com a civil. A primeira tem como objeto o interesse público e deve
ser vista em conjunto com as formalidades ao direito tributário -
principalmente em relação à constituição do crédito tributário-, e os
privilégios legais daí decorrentes.
36.3. Os conceitos
contidos no direito privado podem e devem ser aproveitados no âmbito do direito
tributário, salvo se chocarem com disposição expressa da legislação tributária.
Ressalte-se que o art. 110 do CTN impede à lei tributária de "alterar a
definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito
privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal,
pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou
dos Municípios". Em outras palavras, pode alterar aquela contida em lei ordinária,
como o Código Civil. Não há, assim, que se falar propriamente em
desconsideração da personalidade jurídica.
37. Na hipótese da
responsabilidade tributária, há a aplicação do disposto no art. 123 do CTN,
sendo o mais correto se dizer que a personalidade jurídica existente apenas
formalmente não pode ser oposta ao Fisco, para fins tributários. Todavia, nada
impede que os estudos relacionados à desconsideração da personalidade jurídica
sejam utilizados para o similar caso realizado pelo Fisco, nos termos do
presente Parecer Normativo.
38. Desse modo,
utilizando-se a mais moderna construção relacionada à desconsideração da
personalidade jurídica, pode-se dizer que há três efeitos da não oposição da
personalidade jurídica formal ao Fisco: direta, inversa e expansiva.
38.1. Na direta,
ocorre a clássica hipótese de desconsideração da personalidade para
responsabilizar os seus sócios. Deve-se ressalvar que não obstante a
responsabilização solidária pelo inciso I do art. 124 do CTN não demandar que
esse sócio seja necessariamente administrador, como ocorre com a
responsabilização a que se refere o art. 135 do CTN, exige-se comprovação de
sua ativa participação no ato vinculado ao fato jurídico tributário, incluído o
ato ilícito a ele vinculado (vide item 15).
38.2. Na inversa,
imputa-se a responsabilidade solidária àquela pessoa jurídica por ato cometido
por sócio ou outra sociedade controladora ou coligada. Consta expressamente no
ordenamento jurídico no § 2º do art. 133 do Código de Processo Civil. Ocorre quando
a pessoa jurídica apenas existe para utilização da sua fictícia personalidade
por sócios ou administradores para fins de cometimento de ato vinculado ao fato
gerador, inclusive ilícito. É muito comum para o deslocamento de base
tributável e/ou do patrimônio àquela pessoa jurídica. Segundo o STJ:
CIVIL E PROCESSUAL
CIVIL. RECURSO ESPECIAL. AÇÃO MONITÓRIA. CONVERSÃO. CUMPRIMENTO DE SENTENÇA.
COBRANÇA. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS CONTRATUAIS. TERCEIROS. COMPROVAÇÃO DA
EXISTÊNCIA DA SOCIEDADE. MEIO DE PROVA. DESCONSIDERAÇÃO INVERSA DA
PERSONALIDADE JURÍDICA. OCULTAÇÃO DO PATRIMÔNIO DO SÓCIO. INDÍCIOS DO ABUSO DA
PERSONALIDADE JURÍDICA. EXISTÊNCIA. INCIDENTE PROCESSUAL. PROCESSAMENTO.
PROVIMENTO.
(...)
3. A personalidade
jurídica e a separação patrimonial dela decorrente são véus que devem proteger
o patrimônio dos sócios ou da sociedade, reciprocamente, na justa medida da
finalidade para a qual a sociedade se propõe a existir.
4. Com a
desconsideração inversa da personalidade jurídica, busca-se impedir a prática
de transferência de bens pelo sócio para a pessoa jurídica sobre a qual detém
controle, afastando-se momentaneamente o manto fictício que separa o sócio da
sociedade para buscar o patrimônio que, embora conste no nome da sociedade, na
realidade, pertence ao sócio fraudador. (...) 25
38.3. Na expansiva, a
desconsideração não seria apenas para alcançar seus sócios formais, mas também
aqueles ocultos, inclusive por intermédio de outras pessoas jurídicas (numa
junção com a desconsideração inversa). É uma situação que ocorre, em regra, com
os grupos econômicos irregulares. Segundo Denise Lucena:
Nestes casos (grupos
econômicos de fato), a teoria da desconsideração expansiva da personalidade
jurídica é de grande utilidade, uma vez que permite o alcance, não só das
pessoas dos sócios que cometem a infração, mas também de outras empresas de que
eles participem com intuito claro de fraudar o Fisco.26
39. Desse modo,
restando cabalmente comprovado o interesse comum em determinado fato jurídico
tributário, incluídos os ilícitos aqui tratados, a não oposição ao Fisco da
personalidade jurídica existente apenas formalmente pode se dar nas modalidades
direta, inversa e expansiva.
Síntese conclusiva
40. De todo o exposto,
conclui-se:
a) a responsabilidade
tributária solidária a que se refere o inciso I do art. 124 do CTN decorre de interesse
comum da pessoa responsabilizada na situação vinculada ao fato jurídico
tributário, que pode ser tanto o ato lícito que gerou a obrigação tributária
como o ilícito que a desfigurou;
b.1) a
responsabilidade solidária por interesse comum decorrente de ato ilícito
demanda que a pessoa a ser responsabilizada tenha vínculo com o ato e com a
pessoa do contribuinte ou do responsável por substituição; deve-se comprovar o
nexo causal em sua participação comissiva ou omissiva, mas consciente, na
configuração do ato ilícito com o resultado prejudicial ao Fisco dele advindo;
b.2) o mero interesse
econômico, sem comprovação do vínculo com o fato jurídico tributário (incluídos
os atos ilícitos a ele vinculados) não pode caracterizar a responsabilização
solidária, não obstante ser indício da concorrência do interesse comum daquela
pessoa no cometimento do ilícito;
b.3) são atos ilícitos
que ensejam a responsabilidade solidária: (i) abuso da personalidade jurídica
em que se desrespeita a autonomia patrimonial e operacional das pessoas
jurídicas mediante direção única ("grupo econômico irregular"); (ii)
evasão e simulação e demais atos deles decorrentes; (iii) abuso de
personalidade jurídica pela sua utilização para operações realizadas com o
intuito de acarretar a supressão ou a redução de tributos mediante manipulação
artificial do fato gerador (planejamento tributário abusivo);
c.1) não é a
caracterização em si do grupo econômico que enseja a responsabilização
solidária, mas sim o abuso da personalidade jurídica; os grupos econômicos
formados de acordo com os Capítulos XX e XXI da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro
de 1976, em que há pleno respeito à personalidade jurídica de seus integrantes (mantendo-se
a autonomia patrimonial e operacional de cada um deles), não podem sofrer a
responsabilização solidária, salvo cometimento em conjunto do próprio fato
gerador
c.2) o grupo econômico
irregular decorre da unidade de direção e de operação das atividades
empresariais de mais de uma pessoa jurídica, a qual demonstra a artificialidade
da separação jurídica de personalidade; esse grupo irregular realiza
indiretamente o fato gerador dos respectivos tributos e, portanto, seus
integrantes possuem interesse comum para serem responsabilizados;
c.3) uma variável para
a criação do grupo irregular é a corriqueira situação de confusão patrimonial
com o intuito de fraude a credores, principalmente a Fazenda Nacional; seu
objetivo é não só a manipulação da ocorrência dos fatos geradores futuros, mas
também ocultar os reais sócios do empreendimento e/ou esvaziar o patrimônio
referente ao passivo tributário;
c.4) deve-se comprovar
o cometimento do ilícito societário, mesmo que por prova indireta ou
indiciária, pois mero interesse econômico no lucro não é passível de
responsabilização solidária; não obstante, cabe observar que a distribuição
disfarçada de lucros a que se referem os arts. 60 e 61 do Decreto-Lei nº 1.598,
de 26 de dezembro de 1977, denota a existência de abuso de personalidade
jurídica a caracterizar grupo econômico irregular;
d.1) não é o objetivo
do presente Parecer Normativo proceder a um conceito fechado dos ilícitos
tributários a ensejar a responsabilização solidária nem citá-los de forma
exaustiva; a sua configuração demanda análise criteriosa no caso concreto.
Entretanto, pode-se dizer que os ilícitos tributários que acarretam uma sanção,
não só na esfera administrativa (como multas), mas também na penal, são
ilícitos passíveis de responsabilização solidária;
d.2) os atos de evasão
e simulação que acarretam sanção, não só na esfera administrativa (como
multas), mas também na penal, são passíveis de responsabilização solidária,
notadamente quando configuram crimes; casos típicos de ilícitos tributários são
as condutas de sonegação, fraude (strictu sensu) e conluio contidas nos
arts. 71 a 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, bem como as condutas
criminosas de que tratam os itens 27.3 e 27.4;
d.3) outro exemplo de
responsabilização solidária é a ocorrência hipótese a que se refere o art. 61
da Lei nº 8.981, de 1995, cujo fato gerador demanda pagamento a beneficiário
não identificado ou sem causa; caso a sua ocorrência surja em decorrência de
cometimento de ilícito tributário, há claro interesse comum da pessoa que
efetua o pagamento (substituto tributário), de quem recebe (contribuinte) e, de
quem, eventualmente, intermedeie a operação (conluio);
e.1) atrai a
responsabilidade solidária a configuração do planejamento tributário abusivo na
medida em que os atos jurídicos complexos não possuem essência condizente com a
forma para supressão ou redução do tributo que seria devido na operação real
mediante abuso da personalidade jurídica;
e.2) o planejamento
tributário abusivo ora tratado é o que envolve diversas pessoas jurídicas
existentes com o único fito de reduzir ou suprimir tributo; a personalidade
jurídica não cumpre a função social esperada da empresa;
e.3) para a
responsabilização solidária há que restar comprovado o abuso da personalidade
jurídica cuja existência é fictícia ou utilizada para uma sequência de
transação com o fito de reduzir ou suprimir tributo; esse nexo causal entre a
artificialidade da personalidade jurídica e a operação conjunta deve estar
demonstrado, mesmo que mediante conjunto de provas indiciárias;
e.4) deve-se
estabelecer que a pessoa jurídica ou física responsabilizada é partícipe direto
e consciente da simulação;
f.1) restando
comprovado o interesse comum em determinado fato jurídico tributário, incluídos
os ilícitos aqui tratados, a não oposição ao Fisco da personalidade jurídica
existente apenas formalmente pode se dar nas modalidades direta, inversa e
expansiva;
f.2) na direta, ocorre
a clássica hipótese de desconsideração da personalidade para responsabilizar os
seus sócios; para tanto, exige-se comprovação de sua ativa participação no ato
vinculado ao fato jurídico tributário, incluído o ato ilícito a ele vinculado
(vide item 15);
f.3) na inversa,
imputa-se a responsabilidade solidária àquela pessoa jurídica por ato cometido
por sócio ou outra sociedade controladora ou coligada; ocorre quando a pessoa
jurídica apenas existe para utilização da sua fictícia personalidade por sócios
ou administradores para fins de cometimento de ato vinculado ao fato jurídico
tributário, inclusive ilícito;
f.4) na expansiva, a
desconsideração não seria apenas para alcançar seus sócios formais, mas também
aqueles ocultos, inclusive por intermédio de outras pessoas jurídicas (numa
junção com a desconsideração inversa).
Assinado digitalmente EDUARDO GABRIEL DE
GÓES VIEIRA FERREIRA FOGAÇA
Auditor-Fiscal da RFB
De acordo. À
consideração do Coordenador-Geral de Tributação.
Assinado digitalmente MIRZA MENDES REIS
Auditora-Fiscal da RFB
Coordenadora da Copen
De acordo. À consideração
do Subsecretário de Tributação e Contencioso.
Assinado digitalmente
FERNANDO MOMBELLI
Auditor-Fiscal da RFB
Coordenador-Geral de Tributação
De acordo.
Encaminhe-se ao Secretário da Receita Federal do Brasil, para aprovação.
Assinado digitalmente LUIZ FERNANDO TEIXEIRA
NUNES Auditor-Fiscal da RFB Subsecretário de Tributação e Contencioso
Aprovo. Publique-se no
Diário Oficial da União.
Assinado digitalmente JORGE ANTONIO DEHER
RACHID
Auditor-Fiscal da RFB
Secretário da Receita Federal do Brasil
1 NEDER, Marcos
Vinícus. Solidariedade de Direito e de Fato - Reflexões acerca de seu Conceito
in NÉDER, Marcos Vinícius; FARRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributária.
São Paulo: Dialética, 2007, p. 32
2 ARAUJO, Juliana
Furtado Costa; CONRADO, Paulo Cesar; VERGUEIRO, Camila Campos. Responsabilidade
tributária. São Paulo: Revista dos tribunais, 2017, p. 43
3 SOUZA, Rubens Gomes
de. Compêndio de Legislação Tributária.
4 FERRAGUT, Maria
Rita. Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002. São Paulo: Noeses,
2013, p. 294
5 ARAUJO, Juliana
Furtado Costa; CONRADO, Paulo Cesar; VERGUEIRO, Camila Campos. Responsabilidade
tributária. São Paulo: Revista dos tribunais, 2017, p. 47 e 173.
6 CARF, Acórdão nº
1201-001.974, Rel. Luis Henrique Marotti Toselli.
7 DARZÉ, Andréa M.
Responsabilidade tributária Solidariedade e Subsidiariedade. São Paulo: Noeses,
2010, p. 96
8 STJ, Edcl no AgRg no
Resp nº 1.511.682/PE, 2ª Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, DJ 8/11/2016.
9 GRUPENMACHER, B. T.
Responsabilidade tributária de grupos econômicos. In: QUEIROZ, M. E.; BENÍCIO
JÚNIOR, B. C. (Coords.). Responsabilidade de Sócios e Administradores nas
Autuações Fiscais. São Paulo: Foco Fiscal, 2014. p. 65
10 STJ, REsp
1665094/PE, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 30/06/2017
11 Art 60 - Presume-se
distribuição disfarçada de lucros no negócio pelo qual a pessoa jurídica:
I - aliena, por valor
notoriamente inferior ao de mercado, bem do seu ativo a pessoa ligada;
II - adquire, por
valor notoriamente superior ao de mercado, bem de pessoa ligada;
III - perde, em
decorrência do não exercício de direito à aquisição de bem e em benefício de
pessoa ligada, sinal, depósito em garantia ou importância paga para obter opção
de aquisição;
IV - a parte das variações
monetárias ativas (art.18) que exceder as variações monetárias passivas (art.
18, parágrafo único). (Redação dada pelo Decreto-lei nº 2.064, de 1983)
V - empresta dinheiro
a pessoa ligada se, na data do empréstimo, possui lucros acumulados ou reservas
de lucros;
VI - paga a pessoa
ligada aluguéis, royalties ou assistência técnica em montante que excede
notoriamente do valor de mercado.
VII - realiza com
pessoa ligada qualquer outro negócio em condições de favorecimento, assim
entendidas condições mais vantajosas para a pessoa ligada do que as que
prevaleçam no mercado ou em que a pessoa jurídica contrataria com terceiros;
(Incluído pelo Decreto-lei nº 2.065, de 1983) (...) Art. 61. Se a pessoa ligada
for sócio controlador da pessoa jurídica, presumir-se-á distribuição disfarçada
de lucros ainda que os negócios de que tratam os itens I a VII do artigo 60
sejam realizados com a pessoa ligada por intermédio de outrem, ou com sociedade
na qual a pessoa ligada tenha, direta ou indiretamente, interesse. (Redação
dada pelo Decreto-lei nº 2.065, de 1983)
12 A situação aqui é
distinta da responsabilidade tributária a que se refere o art. 135 do CTN, cuja
configuração do ato ilícito pode se dar tanto por condutas dolosas como
culposas, conforme consta do Parecer PGFN/CRJ/CAT/Nº55/2009: "A respeito
da necessidade de presença de ato doloso por parte do administrador ou da
suficiência da presença de culpa, deve-se observar que, ao contrário do que
defende parte da doutrina , a jurisprudência maciça do STJ exige tão-só a
presença de "infração de lei" (= ato ilícito), a qual, pela teoria geral do
Direito, pode ser tanto decorrente de ato culposo como de ato doloso (não
obstante alguns poucos acórdãos referirem expressamente à necessidade de prova
do dolo, em contraposição à imensa maioria que exige somente a culpa)."
13 Art. 1° Constitui
crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição
social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: (Vide Lei nº
9.964, de 10.4.2000)
I - omitir informação,
ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II - fraudar a
fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de
qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar
nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento
relativo à operação tributável;
IV - elaborar,
distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber
falso ou inexato;
V - negar ou deixar de
fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a
venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou
fornecê-la em desacordo com a legislação.
Pena - reclusão de 2
(dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Parágrafo único. A
falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que
poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da
matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a
infração prevista no inciso V.
Art. 2° Constitui
crime da mesma natureza: (Vide Lei nº 9.964, de 10.4.2000)
I - fazer declaração
falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra
fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
II - deixar de
recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social,
descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que
deveria recolher aos cofres públicos;
III - exigir, pagar ou
receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem
sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como
incentivo fiscal;
IV - deixar de
aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas
de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;
V - utilizar ou
divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da
obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por
lei, fornecida à Fazenda Pública.
Pena - detenção, de 6
(seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.
14 Art. 168-A. Deixar
de repassar à previdência social as contribuições recolhidas dos contribuintes,
no prazo e forma legal ou convencional: (Incluído pela Lei nº 9.983, de 2000)
Pena - reclusão, de 2
(dois) a 5 (cinco) anos, e multa. (Incluído pela Lei nº 9.983, de 2000)
§ 1o Nas mesmas penas
incorre quem deixar de: (Incluído pela Lei nº 9.983, de 2000)
I - recolher, no prazo
legal, contribuição ou outra importância destinada à previdência social que tenha
sido descontada de pagamento efetuado a segurados, a terceiros ou arrecadada do
público; (Incluído pela Lei nº 9.983, de 2000)
II - recolher
contribuições devidas à previdência social que tenham integrado despesas
contábeis ou custos relativos à venda de produtos ou à prestação de serviços;
(Incluído pela Lei nº 9.983, de 2000)
III - pagar benefício
devido a segurado, quando as respectivas cotas ou valores já tiverem sido
reembolsados à empresa pela previdência social. (Incluído pela Lei nº 9.983, de
2000)
§ 2o É extinta a
punibilidade se o agente, espontaneamente, declara, confessa e efetua o
pagamento das contribuições, importâncias ou valores e presta as informações
devidas à previdência social, na forma definida em lei ou regulamento, antes do
início da ação fiscal. (Incluído pela Lei nº 9.983, de 2000) (...)
Art. 168-A. Deixar de
repassar à previdência social as contribuições recolhidas dos contribuintes, no
prazo e forma legal ou convencional: (Incluído pela Lei nº 9.983, de 2000)
Pena - reclusão, de 2
(dois) a 5 (cinco) anos, e multa. (Incluído pela Lei nº 9.983, de 2000)
§ 1o Nas mesmas penas
incorre quem deixar de: (Incluído pela Lei nº 9.983, de 2000)
I - recolher, no prazo
legal, contribuição ou outra importância destinada à previdência social que
tenha sido descontada de pagamento efetuado a segurados, a terceiros ou
arrecadada do público; (Incluído pela Lei nº 9.983, de 2000)
II - recolher
contribuições devidas à previdência social que tenham integrado despesas
contábeis ou custos relativos à venda de produtos ou à prestação de serviços;
(Incluído pela Lei nº 9.983, de 2000)
III - pagar benefício
devido a segurado, quando as respectivas cotas ou valores já tiverem sido
reembolsados à empresa pela previdência social. (Incluído pela Lei nº 9.983, de
2000)
§ 2o É extinta a
punibilidade se o agente, espontaneamente, declara, confessa e efetua o
pagamento das contribuições, importâncias ou valores e presta as informações
devidas à previdência social, na forma definida em lei ou regulamento, antes do
início da ação fiscal. (Incluído pela Lei nº 9.983, de 2000)
15 Art. 61. Fica
sujeito à incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte, à alíquota de
trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas jurídicas a
beneficiário não identificado, ressalvado o disposto em normas especiais.
§ 1º A incidência
prevista no caput aplica-se, também, aos pagamentos efetuados ou aos recursos
entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou não,
quando não for comprovada a operação ou a sua causa, bem como à hipótese de que
trata o § 2º, do art. 74 da Lei nº 8.383, de 1991.
(...)
16 CARF, Acórdão nº
1401-002.654, Rel. Livia de Carli Germano, 12-6-18)
17 Acórdão
nº104-21.675, junho de 2006)
18 O acionista controlador
deve usar o poder com o fim de fazer a companhia realizar o seu objeto e
cumprir sua função social, e tem deveres e responsabilidades para com os demais
acionistas da empresa, os que nela trabalham e para com a comunidade em que
atua, cujos direitos e interesses deve lealmente respeitar e atender.
19 O administrador
deve exercer as atribuições que a lei e o estatuto lhe conferem para lograr os
fins e no interesse da companhia, satisfeitas as exigências do bem público e da
função social da empresa.
20 A liberdade de
contratar será exercida em razão e nos limites da função social do contrato.
21 GRECO, Marco
Aurélio. Planejamento Tributário. SP: Dialética, 2008
22 Dentre tais
operações, citam-se: (a) Operações estruturadas em seqüência (step
transactions), (b) Operações invertidas, (c) Operações entre partes
relacionadas; (d) Uso de sociedades-veículo (conduit companies, sociedades
aparentes; sociedades fictícias; sociedades efêmeras; interpostas pessoas); (e)
Deslocamento da base tributável; (f) Substituições jurídicas; (g) Neutralização
de efeitos indesejáveis; (h) Ingresso de sócio seguido de cisão seletiva; (i)
Ágio de si mesmo; (j) Empréstimo ao invés de investimento; (k) Operações
interestaduais de ICMS sem trânsito; (1) Criação de distribuidoras e base de
cálculo do IPI; (m) Autonomização de operações; (n) Outras (ato normal de
gestão, negócios indiretos ou fiduciários, redesenhos societários sucessivos,
operações recíprocas).
23 GRECO, Marco
Aurélio. Planejamento Tributário. SP: Dialética, 2008, p. 392-3.
24 CARF, Acórdão
nº9101-003.378, Rel designado Rafael Vidal de Araújo, 5/2/2018.
25 Resp nº 1.647.362, Rel. Min. Nancy Andrighi, DJe 10/08/2017.
26 DENISE, Lucena. A
Responsabilidade Solidária no Caso dos Grupos Econômicos de Fato. In: QUEIROZ,
M. E.; BENÍCIO JÚNIOR, B. C. (Coords.). Responsabilidade de Sócios e
Administradores nas Autuações Fiscais. São Paulo: Foco Fiscal, 2014. p. 93