Como deverão ser tributadas as aplicação de vacinas, imunização humana e aplicação de medicamentos injetáveis

O Estado do RS emitiu Parecer com intuito de elucidar a questão da tributação sobre a prestação de serviços farmacêuticos, como aplicação de vacinas, imunização humana e aplicação de medicamentos injetáveis.

A seguir, o texto completo do referido Parecer.

PARECER Nº 22133

Tributação em prestações de serviços farmacêuticos, como aplicação de vacinas, imunização humana e aplicação de medicamentos injetáveis.

Processo nº : xxx                         Parecer nº 22133


Requerente : xxx


Origem       : xxx


Assunto      : Tributação em prestações de serviços farmacêuticos, como aplicação de vacinas, imunização humana e aplicação de medicamentos injetáveis.


Porto Alegre, 13 de outubro de 2022.

XXX, empresa estabelecida em XXX, inscrita no CNPJ sob nº XXX e no CGC/TE sob nº XXX, cujo objeto social é, entre outros, o comércio varejista de medicamentos, cosméticos, produtos de higiene pessoal e perfumarias, vem formular consulta de seu interesse com relação à legislação tributária.

Diz que a Consulta visa buscar esclarecimento sobre a incidência do ICMS nas prestações de serviços farmacêuticos, com fundamento no inciso V do artigo 4º do Livro I do Regulamento do ICMS (RICMS).


Refere que, em razão de suas atividades, encontra-se sujeita ao recolhimento do ICMS, sobre suas operações de circulação de mercadorias, caracterizadas pela modalidade de revenda, e encontra-se, também, sujeita ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), considerando que seus estabelecimentos estão aptos à prestação de serviços farmacêuticos, consoante Lei nº 13.021/14.


Salienta que os referidos serviços se encontram submetidos à competência dos municípios e do Distrito Federal, haja vista que têm como fato gerador a prestação prevista no subitem 4.07 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/03.

No exercício de suas atividades de prestação de serviços, expõe realizar serviços farmacêuticos, como de vacinação, imunização humana e aplicação de medicamentos injetáveis, com fundamento na Resolução Anvisa RDC nº 197/17, na Lei nº 5.991/73 e na Resolução Anvisa RDC nº 44/09, respectivamente.


Afirma que a aplicação das vacinas e medicamentos injetáveis é realizada fora da área de um laboratório de análises clínicas ou de uma clínica de vacinação, sendo, no caso em análise, realizada nas salas de serviços farmacêuticos e nas unidades prestadoras de serviços, por profissionais treinados e legalmente habilitados.


Também afirma que essas salas operam com autorização legal específica, por meio da Lei Federal nº 13.021/14 e da Lei Estadual nº 15.346/19, e que os laboratórios de apoio e clínicas de vacinação estão sujeitos tão somente à tributação do ISS, relativamente aos serviços prestados.

Na esteira da legislação federal de regência do ISS, ressalvadas as exceções expressas na mencionada lista anexa, diz que os serviços prestados, nela arrolados, não ficam sujeitos ao ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadoria, colocando que, via de regra, a prestação dos serviços elencados na Lei Complementar nº 116/03 sujeitará o contribuinte tão somente ao recolhimento do ISS, a menos que haja previsão expressa de que o fornecimento das mercadorias, envolvidas na prestação de serviços, será sujeito à incidência do ICMS. Nesse sentido, transcreve o inciso V do artigo 4º do Livro I do RICMS.

Refere, ainda, que a legislação que dispõe sobre os requisitos mínimos para funcionamento dos serviços de vacinação humana é a Resolução Anvisa RDC nº 197/17, observando que seu artigo 14 dispõe que para que haja a venda do serviço há que ocorrer, necessariamente, a aplicação da vacina.


"Art. 14 - A administração de vacinas em estabelecimentos privados e que não estejam contempladas no Calendário Nacional de Vacinação do SUS somente serão realizadas mediante prescrição médica.


Parágrafo único. A dispensação deve necessariamente estar vinculada a administração da vacina."


A título exemplificativo, comenta que o serviço de vacinação mais realizado nas unidades da rede é a aplicação da vacina contra Gripe Influenza, com emprego de algumas mercadorias, como seringas, agulhas de aspersão e agulhas de aplicação.

Quanto à aplicação de medicamentos injetáveis, atividade regulamentada pela Lei nº 5.991/73 e pela Resolução Anvisa RDC nº 44/09, salienta não haver necessariamente obrigatoriedade de que sua aplicação seja realizada em salas do estabelecimento farmacêutico.

Ocorre que, assim como na aplicação das vacinas, tais serviços devem ser operados por profissionais treinados e legalmente habilitados, assim como serem aplicados em local apropriado, respeitando a privacidade do usuário, e sua venda está condicionada à prescrição médica, razão pela qual a grande maioria dessas aplicações é realizada nas salas de serviços farmacêuticos, das suas unidades. Transcreve o artigo 18 da Lei nº 5.991/1973.

Nesse contexto, aduz que, consoante artigo 7º da Lei Complementar nº 116/03, considera-se, para efeitos do ISS, todo o valor cobrado ao tomador, sendo que mercadorias eventualmente empregadas/fornecidas somente serão excluídas da base de cálculo do imposto municipal diante de previsão expressa nesse sentido, que não é o caso nos serviços farmacêuticos ou laboratoriais.


Segundo entende, a não exclusão decorre do fato de que em tais serviços, o tomador não é capaz de levar consigo o material que é empregado na prestação, haja vista que ele é consumido, quando da aplicação da vacina ou do injetável. Ou seja, é um meio para atingir o resultado da contratação, sendo o custo dos materiais empregados considerado no valor cobrado do usuário, tendo em vista a inexistência de previsão expressa para exclusão do preço total do serviço.

Traz que o cenário da aplicação das vacinas representa a mesma lógica de operação dos serviços de testagem para o COVID 19, no qual existe a obrigatoriedade da vigilância de que os chamados "Point-of-Care Testing" (POCT), exames rápidos, sejam feitos no ponto de cuidado do paciente.

Já os novos testes, os chamados Self-Test (autotestes), autorizados recentemente pela Resolução Anvisa nº 595/22, representam a mesma lógica dos medicamentos injetáveis, tendo em vista a facultatividade de que o serviço seja realizado nas farmácias, ou não.

Ou seja, quando aplicados nas unidades das salas de serviços farmacêuticos haverá a incidência de ISS, porquanto o consumidor final busca um serviço (ex.: teste de COVID aplicado na farmácia, conforme Parecer nº 21296, desta SECON/RE); e quando tão somente vendidos para aplicação fora das suas unidades, haverá incidência de ICMS (ex.: venda de autoteste de COVID), posto que o consumidor final buscou uma mercadoria, e não um serviço.

Portanto, entende que em todas as situações apresentadas, quando o serviço é aplicado tão somente na farmácia, sem que o consumidor carregue uma mercadoria, seja por obrigação legal ou não, e que os resíduos, insumos ou mercadorias que sobram não possuam aplicabilidade comercial, sendo descartados, não haverá incidência de ICMS, por tratar-se, puramente, de uma prestação de serviço.


Em face do exposto, conclui que os serviços de vacinação e aplicação de medicamentos injetáveis, por ela prestados, não se encontram no campo de incidência do ICMS, haja vista estarem elencados no subitem 4.07 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/03. Somente estariam abarcados pelo imposto estadual se não compreendidos na competência dos municípios ou, uma vez compreendidos, houvesse previsão expressa quanto à incidência de ICMS, que não é o caso.

Sendo assim, busca a concordância desta Consultoria Tributária quanto ao entendimento de estar a prestação de serviço de vacinação e aplicação de medicamentos injetáveis excluída do âmbito da competência estadual do ICMS, sendo exclusivamente abrangidas pelo imposto de competência municipal (ISS).

É o relato.

Conforme já exposto no Parecer nº XXX, que igualmente tem a XXX como requerente, os artigos 4º, VIII, da Lei nº 8.820/89, e 2º, II e III, do Livro I do RICMS, definiram que ocorre o fato gerador do imposto no fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos municípios, OU compreendidos na competência tributária dos municípios e com indicação expressa da incidência do imposto de competência estadual, nos termos dos subitens 7.02, 7.05, 14.01, 14.03 e 17.11, da lista de serviços a que se refere o artigo 1º da Lei Complementar nº 116/03.


Por sua vez, a Lei Complementar nº 116/03, que dispõe sobre o ISS, de competência tributária municipal e do Distrito Federal, indicou os "serviços" de vacinação e de aplicação de medicamentos injetáveis, no subitem 4.07 (4.07 - Serviços farmacêuticos).

Nesse contexto, entendemos que o ciclo de comercialização das vacinas, objeto da Consulta, encerra-se na operação de venda do fornecedor para a consulente (operação tributada pelo ICMS). Ou seja, as vacinas utilizadas nas aplicações estão englobadas na prestação do serviço farmacêutico (tributado pelo ISS), e estão fora do campo de incidência do ICMS nessa utilização. Porém, caso as vacinas sejam revendidas pela consulente, terão incidência normal do ICMS.

Na mesma linha, caso os materiais que sobram dos serviços acima não possuam aplicabilidade comercial, sob nenhuma forma, classificáveis como lixo, e insuscetíveis de serem avaliados economicamente, e sendo destinados exclusivamente aos serviços de vacinação e aplicação de medicamentos injetáveis, consumidos ao final, entendemos não haver incidência do ICMS nessas prestações de serviços, e nem sobre as saídas de agulhas, seringas ou similares.

Em apertado resumo, sem abordar os materiais acima, relativamente à entrada de vacinas e outros produtos injetáveis, no estabelecimento varejista e as subsequentes operações conforme a destinação dessas mercadorias, teremos:

1 - Nas aquisições internas de vacinas que obrigatoriamente precisam ser aplicadas no local, e não são revendidas, a remessa ao varejista deverá ser realizada apenas com o destaque do débito próprio, encerrando-se o ciclo do ICMS nessa etapa. A posterior aplicação, no consumidor, é considerada serviço fora da incidência do ICMS;

2 - Outros produtos injetáveis, que não vacinas, a exemplo de antibióticos, serão remetidos ao varejista ao abrigo da substituição tributária, pois em  alguns casos serão  aplicados, no local, e, em outros, somente revendidos. Nos casos de sua aplicação, não ocorrerá a hipótese de incidência do ICMS e o estabelecimento terá direito ao crédito fiscal do ICMS-ST, por força da nota 01 do "caput" do artigo 24 do Livro III do RICMS.

Na hipótese dos produtos, relativamente aos quais o contribuinte tem direito ao ressarcimento do ICMS, serem  adquiridos de outra unidade da federação, é devido o diferencial de alíquotas previsto na alínea "f" do inciso I do artigo 16 do Livro I, combinado com a alínea "a" do parágrafo único do artigo 37 do Livro III, ambos do RICMS.

3 - Autotestes e outras mercadorias que não dependem de prestação de serviço profissional para seu uso terão em suas operações a incidência do ICMS, em todas as etapas do ciclo comercial, inclusive na venda ao consumidor final.

Por fim, salientamos que deverá ser observado, em relação às baixas de estoque dos itens 1 e 2, com finalidade de uso e consumo, assim como em relação à recuperação do ICMS retido antecipadamente, citada no item 2, que obrigatoriamente deverão ocorrer suficientes operações ao abrigo do ISS que respaldem tais procedimentos.

É o parecer.

Fonte: PARECER Nº 22133 - SEFAZ/RS