O
caixa dois representa uma omissão de receita, que não foi declarada às
autoridades, gerando um abominável crime[1]. Essa conduta também pode estar relacionada a
qualquer forma de pagamento (corrupção ativa), ou recebimento (corrupção
passiva), podendo configurar várias práticas criminosas.
A prática de caixa
paralelo pode ser interpretada e/ou enquadrada em várias hipóteses de crimes
diferentes, somando-se várias penalidades:
·
Crime
contra a ordem tributária por ocultar ou dissimular a existência do caixa dois
para fins da sonegação fiscal (art. 1º da Lei 8.137/1990: " 1°
Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou
contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: I -
omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias; II -
fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo
operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou
qualquer outro documento relativo à operação tributável; IV - elaborar,
distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber
falso ou inexato; V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota
fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de
serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação").
·
Crime
de fraudes na administração de sociedade por ações, inciso I e VI do 1º do art.
177 , do Código Penal: "I - o diretor, o gerente ou o fiscal de sociedade por ações, que,
em prospecto, relatório, parecer, balanço ou comunicação ao público ou à
assembleia, faz afirmação falsa sobre as condições econômicas da sociedade, ou
oculta fraudulentamente, no todo ou em parte, fato a elas relativo; (.) VI - o
diretor ou o gerente que, na falta de balanço, em desacordo com este, ou mediante
balanço falso, distribui lucros ou dividendos fictícios;"
·
Crime
contra a ordem financeira, conhecida como na Lei do Colarinho Branco (art. 11º
da Lei 7.492/1986 " 11. Manter ou movimentar recurso ou valor paralelamente à
contabilidade exigida pela legislação");
·
Crime
por omissão do caixa dois induzindo ou mantendo em erro, sócio, investidor ou
repartição pública (art. 6º da Lei 7.492/1986: " 6º Induzir ou manter em
erro, sócio, investidor ou repartição pública competente, relativamente a
operação ou situação financeira, sonegando-lhe informação ou prestando-a
falsamente". Esta regra não se aplica somente ao caixa dois, mas
também, a qualquer outra forma de maquiagem do balanço patrimonial, podendo
ocorrer por conluio entre o contador, o sócio administrador e o auditor
externo;
·
Crime
por declaração de informações falsas, a falsidade ideológica existe ao se
declarar informações falsas (art. 299 do DL 2.848/1940: " 299
- Omitir, em documento público ou particular, declaração que dele devia
constar, ou nele inserir ou fazer inserir declaração falsa ou diversa da que
devia ser escrita, com o fim de prejudicar direito, criar obrigação ou alterar
a verdade sobre fato juridicamente relevante");
·
Lavagem
de dinheiro (art. 1º da Lei 9.613/1998: " 1oOcultar ou dissimular a natureza, origem,
localização, disposição, movimentação ou propriedade de bens, direitos ou
valores provenientes, direta ou indiretamente, de infração penal");
·
Caixa
dois eleitoral, previsto no Código Eleitoral (art. 350 da Lei 4.735/1965: " 350.
Omitir, em documento público ou particular, declaração que dele devia constar,
ou nele inserir ou fazer inserir declaração falsa ou diversa da que devia ser
escrita, para fins eleitorais .). O caixa dois em meio eleitoral, é
a prática de utilizar dinheiro ou recursos não declarados cuja conduta liga-se
ao abuso de poder econômico;
·
Crime
de descaminho, previsto no Código Penal ( 334, DL 2.848/1940): "Art.
334. Iludir, no todo ou em parte, o pagamento de direito ou imposto devido pela
entrada, pela saída ou pelo consumo de mercadoria".
·
Crime contra credores
(art. 168 da Lei 11.101/2005: "(.) I - elabora escrituração contábil ou balanço com dados
inexatos; II - omite, na escrituração contábil ou no balanço, lançamento que
deles deveria constar, ou altera escrituração ou balanço verdadeiros; III -
destrói, apaga ou corrompe dados contábeis ou negociais armazenados em
computador ou sistema informatizado; IV - simula a composição do capital
social; V - destrói, oculta ou inutiliza, total ou parcialmente, os documentos
de escrituração contábil obrigatórios. Contabilidade paralela e distribuição de
lucros ou dividendos a sócios e acionistas até a aprovação do plano de
recuperação judicial.
·
Fraude processual quando um dos
litigantes tenta induzir a erro o juiz ou o perito, art. 347 do Código Penal,
como, por exemplo, a hipótese de indenização por lucros cessantes, onde pode
existir a vontade de inovar de forma fraudulenta o estado do caixa, da conta de
receita e da conta de lucros, com o fim de induzir o juiz ou perito a erro,
decidindo ou avaliando um lucro cessante que não existiu, respectivamente
maquiando/ocultando o saldo real das contas de caixa receita e lucro, de forma
a atender o interesse impuro daquele que cometeu a fraude, isto quanto o agente
fraudador estiver ciente de pendência em processo civil. Alertamos para o
fato de que se a conduta do agente não tiver eficácia suficiente para enganar o
juiz ou o perito, o agente fraudador então terá apenas caracterizado um crime
impossível, previsto no artigo 17 do Código Penal. O cerne da questão para o
diagnóstico de crime ou não crime, é: a caracterização quando um litigante
falta com a verdade no processo (erro por desídia técnica do responsável pela
escrituração contábil); e quando ele frauda o procedimento processual (ocultar
por ato doloso receitas no saldo credor do caixa) com o intuito de induzir o
julgador e o perito a erro para conseguir um enriquecimento sem causa lícita,
eis que avulta a questão de mérito, no que diz respeito ao art. 14 do Código
penal, ou seja, uma das hipóteses: crime consumado onde se reúnem todos os
elementos de sua definição legal; ou crime tentado, quando, iniciada a
execução dos lucros cessantes, e não se consuma por circunstâncias alheias à
vontade do agente. Não raro uma das formas de não se consumar o crime de
ocultação de receitas, é um alerta nos autos, contidos no parecer prévio do
assistente técnico da parte responsável pelo pagamento da indenização, onde
este assistente técnico contábil pretende apenas informar formalmente o juiz e
o perito por ele nomeado, sobre uma violação da lei ou a correção de uma
maquiagem contábil que pode gerar uma injustiça, isto envolve a
apresentação de provas ou informações específicas relacionadas à geração do
caixa dois e ocultação de receitas, que pode ser o próprio registro no
Livro Razão Contábil. Sendo a denúncia[2], como regra geral, um ato do advogado e não do perito assistente.
E sem embargos a esta forma de prova, denúncia, para que se faça justiça, basta
um simples alerta[3] ao juiz sobre questões ou fatos relevantes, omissões de
receitas, no caso em questão, com o intuito de apenas auxiliar o
magistrado na tomada de decisões, pois o julgador pode não estar ciente deste
fato ou que ele seja importante para garantir um julgamento justo. Posto que o
objetivo de alertar o juiz, ato do assistente técnico indicado, é ajudar a
garantir que a justiça tenha todas as informações possíveis para tomar decisões
justas e corretas no caso, sem necessariamente acusar alguém de conduta
criminal. Ambas as ações, denúncia de crime por parte do advogado, ou simples
alerta ao magistrado por parte do assistente em seu parecer prévio, têm o propósito
de garantir que o sistema judicial funcione melhor e que a justiça seja
provida. O juiz que tiver conhecimento da prática do caixa dois tem o dever de
comunicar ao ministério público tal crime, por força do art. 7ª da Lei
4.729/1964.
Obs.:
O vilão não é apenas o caixa dois ocultado por omissão de receita e evasão de
tributos, mas também, por saldos fictícios de caixas que caracteriza maquiagem
do balanço. A maquiagem pode ser para o balanço ficar bonito, para fins de
qualificação econômico-financeira em uma licitação demonstrando uma situação de
solvência, ou horrível, demonstrando a aparência de uma situação de insolvência
para se pagar haveres de sócio retirante. Ninguém em sã consciência dúvida que
a maquiagem de caixa serve a todos os tipos de interesses profanos e difusos.
Trata-se de uma festa, quando aparece o fiscal da SRF, o caixa está magro, e
quando aparece um investidor, o caixa está gordo, e assim, se desenvolve o
enredo onde surge a narrativa da festa no Brasil, em que o caixa é o
protagonista principal e o balanço patrimonial é o coadjuvante que atua como
ajudante para o espetáculo do ilusionismo financeiro.
O caixa "dois" vinculado à pessoa jurídica,
pode ser presumido, e entendido como omissão de receita, nos termos do RIR[4] e caracteriza uma prova
substancial nas seguintes hipóteses:
· saldo credor de
caixa;
· falta de
escrituração de pagamentos;
· a manutenção no
passivo de obrigações já pagas.
Cabe alertar que uma
coisa é a prescrição em relação à cobrança de tributos e contribuições sociais,
e outra, totalmente distinta, é a prescrição vinculada ao crime de evasão e/ou
de balanço falso, cujos prazos normalmente são maiores.
Quem pratica a torpeza, não pode dela se
beneficiar, e a doutrina[5] se posiciona no seguinte sentido: (.)
"caixa dois" obtido por vias transversas, o perito como dito, se existir tal
figura, deve considerar[6], para fins de apuração de haveres, pela sua
inclusão no patrimônio líquido e na precificação do fundo de comércio, pois se
não for considerado, gera uma locupletação sem causa de uma das partes, já o
juiz não necessita ser provocado em relação a isto, pois tem o dever de ofício
de tomar providências, por força do CPP, art. 40, "Quando,
em autos ou papéis de que conhecerem, os juízes ou tribunais verificarem a
existência de crime de ação pública, remeterão ao Ministério Público as cópias
e os documentos necessários ao oferecimento da denúncia".(.)
Um diagnóstico
pericial da existência de caixa dois ou paralelo, representa a análise pericial
contabilística de: um crime, uma lesão patrimonial, das perdas danos e lucros
cessantes, inclusive o epistemicídio contábil, fraudes, evasões, abuso de
direito ou de poder, desvio de bens, desclassificação da escrita contábil e
seus supostos elementos probantes, haveres ou deveres, entre outras
hipóteses, parte de uma análise investigativa, pesquisa, reconhecimento,
descrição minuciosa de uma situação com base em método científico, para se
obter, pela via de cognição, a determinação, identificação, indicação,
qualificação de alguma coisa, com uma dosimetria de asseguração contábil. O
diagnóstico pericial é um elemento descritivo, tipificado e constante da Teoria
da Eficiência da Prova Pericial Contábil. O diagnóstico deve ser feito por
investigação e testabilidade, nos documentos tidos pelos litigantes como
probantes e que instruíram a demanda, os quais devem ser adequados em sua
extensão de evidências ao que se pretende demonstrar. O diagnóstico está ligado
à asseguração contábil, que pode ser: razoável, limitada ou inexistente, o que
inclui especificidades dos atos e fatos patrimoniais, tais como: o
conjunto da escrituração contábil e suas demonstrações financeiras, o perfil do
agente, padrão de conduta, a tipicidade, a situação
econômico-financeira-social, a cronologia dos atos e fatos, e a hipótese de
aferição por arbitramento, entre outras.
A preparação do dossiê contábil probante[7] é deveras relevante, para se demonstrar a
verossimilhança probante vinculada ao direito alegado, qualificando e
quantificando este direito por meio de informações/documentos contábeis.
Em síntese, o dossiê
contábil representa uma narrativa do fato, com todas suas ocorrências e
características, devendo apontar, objetivamente os elementos probantes em que
se funda a ação.
Os brasileiros de boa índole, esperam que
os juízes observem o art. 40 do CPP, já que o interesse público, a
democracia, a epiqueia contabilística, o código deontológico dos
contadores, e o sistema CFC/CRC's, impõem um rigoroso combate ao caixa e a
contabilidade paralela, assim como, reprovam as condutas fraudulentas nos
balanços patrimonais, sejam estes pelo ente público ou privado, e o não debate
do tema, pari
passu com a aplicação de medidas eficazes de
aprimoramento dos controles internos das células sociais, pode interromper o
árduo caminho ao topo da credibilidade do labor dos contadores e auditores em
relação aos seus relatórios e prestação de serviço.
[1] Pela categoria:
"crime" se entende, segundo o conceito formal, que é toda a violação da Lei
Penal, delito, ou seja, todo ato doloso, desde que a Lei existente antes do
fato assim o defina. Fato pétreo, por determinação do inc. XXXIX do art. 5º da
CF: "não há crime sem lei
anterior que o defina, nem pena sem prévia cominação legal".
Contudo, considera-se neste estudo tão somente aquele delito mais abrangente e
genérico, qual seja: a hipótese penal do art. 171 do Código Penal: tem-se como
crime a conduta de "obter,
para si ou para outrem, vantagem ilícita, em prejuízo alheio, induzindo ou
mantendo alguém em erro, mediante artifício, ardil, ou qualquer outro meio
fraudulento: Pena - reclusão, de um a cinco anos, e multa (.)".
[2] A denúncia ao juiz
geralmente leva à abertura de um processo judicial ou investigação para
determinar se houve infração da lei e, se for o caso, para tomar as medidas
legais aplicáveis.
[3] Alertar o juiz
envolve apenas o ato de chamar a atenção do juiz para uma questão específica
que possa afetar o processo legal ou a equidade do julgamento. O objetivo de
alertar o juiz é garantir que o juízo tenha conhecimento de possíveis questões,
como conflitos de interesse, irregularidades procedimentais ou comportamentos
inadequados, para que o magistrado possa tomar medidas, como revisões ou
avaliações de questões fáticas.
[4] RIR/2018 - "Art. 293. Caracteriza-se como omissão no registro de receita,
ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência da presunção, a ocorrência
das seguintes hipóteses (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 12, § 2º ; e Lei nº 9.430, de 1996, art. 40 ): I - a indicação na escrituração
de saldo credor de caixa; II - a falta de escrituração de pagamentos efetuados;
ou III - a manutenção no passivo de obrigações já pagas ou cuja exigibilidade
não seja comprovada."
[5] HOOG, Wilson A.
Z. Prova Pericial Contábil -
Teoria e Prática. 17. ed., Curitiba: Juruá, 2022.
[6] Não considerar na
apuração de haveres o saldo do "caixa dois", pelo fato de que o criminoso não
pode se beneficiar de sua torpeza, é uma questão a ser enfrentada pelo juiz, e
o perito, simplesmente vai cumprir a determinação judicial.
[7] DOSSIÊ CONTÁBIL PROBANTE - representa uma coleção de
documentos e informações referentes a uma prova de um fato ou ato patrimonial
que se pretende demonstrar. Este conjunto de documentos e informações é útil à
elaboração dos quesitos, bem como, ao preparo e formação de um laudo ou de um
parecer contábil. A categoria "dossiê" é muito usada no sentido de "relatório"
sobre alguém ou sobre algum fato. Este relatório, ou seja, este dossiê, pode
conter informações probantes a favor ou contra; ou pode ser simplesmente uma
falácia. Dossier ou
dossiê, é um conjunto organizado de documentos que contém informações relativas
a um determinado assunto, processo ou pessoa. (HOOG, Wilson A. Moderno Dicionário Contábil. 11. ed., Juruá, 2020.)
Autor: Wilson A. Zappa
Hoog é sócio do Laboratório de perícia forense-arbitral Zappa Hoog &
Petrenco, perito em contabilidade e mestre em direito, pesquisador,
doutrinador, epistemólogo, com 48 livros publicados, sendo que alguns dos
livros já atingiram a marca de 11 e de 16 edições.