A
presente reflexão visa clarear um certo raciocínio lógico à respeito da possibilidade
de reconhecimento do fundo de comércio internamente desenvolvido, no pagamento
de haveres ou deveres, ou a sua transferência via cisão[1] ou incorporação, do vetor[2]: capacidade técnica operacional, pontualmente, os
acervos técnicos, que possibilitam uma interpretação, quiçá um pouco distinta
dos outros vetores referenciados na literatura[3].
O ajuste da avaliação patrimonial do ativo intangível fundo de comércio[4], à luz da
Lei 6.404/1976, art. 178, § 2º, item III, interpretado simultaneamente com
a art. 182, §3º da mesma lei, representa atribuição de valor justo[5], preço justo, e concebe o resultado
do preço da valorimetria do bem intangível fundo de comércio internamente
desenvolvido. Isto sem prejuízo de que na hipótese de apuração de haveres,
balanço de determinação, prevalece a regra do art. 606 do CPC/2015: "preço de
saída" e da clássica doutrina[6].
Destacamos a Lei
12.973, de 2014, que, entre outras finalidades, cuidou da adaptação da
tributação e do não efeito tributário pela atribuição do justo valor, desde que
não ocorra a realização financeira deste bem. Especificamente no que diz
respeito ao justo valor, os artigos 13 e 14 da referida lei conferiram um
tratamento neutro, a sua não tributação (desde que controlada em subconta
contábil), dispondo, ainda, que a incidência do IRPJ e da CSLL sobre os valores
decorrentes da avaliação, somente ocorrerá na medida em que forem realizados
(alienados, depreciados, amortizados, etc). A amortização do fundo de comércio,
e o resultado do seu teste de recuperabilidade em simetria a sua vida útil, não
pode gerar efeito tributário.
Apenas para argumentar, consideramos a
distinção dos acervos técnicos, na hipótese de uma cisão, onde não é suficiente
um laudo de avaliação do fundo de comércio, pelo método holístico, com o vetor
do acervo técnico, pois eventual transferência deste ativo deve ser
complementada com os condicionantes do trespasse[7]: a transferência do ativo operacional base para esta
precificação, e os recursos humanos, engenheiros, cujos ART"s, provam que
eles detêm o know-how da
sociedade empresarial em função do seu personal
goodwill[8].
Este vetor, acervos técnicos, não é tema novo no que diz respeito a cisão,
temos precedentes, o Acórdão 2.444/2012 - TCU - Plenário, cujo relator foi o
Ministro Valmir Campelo, "é
possível considerar como legítimo o aumento de capital (.) mediante a
transferência de acervo técnico (.) assim, entendo que não se configura a
inviabilidade jurídica da transação constatada no presente caso".
Embora este signatário esteja citado na fundamentação[9] do Acórdão, não fez o laudo de avaliação, nem tem
conhecimento do teor deste laudo e do critério de precificação. Alertamos que,
embora lícita a operação de cisão, assim como, é lícito a integralização de
capital social com bens intangíveis; a transferência via cisão ou alienação
do fundo de comércio com o vetor acervo técnico, sem os condicionantes pétreos,
a respectiva transferência do ativo operacional, o capital circulante líquido
positivo, e os recursos humanos que detêm o know-how,
pode criar uma sociedade em cujo patrimônio intangível, encontra-se uma ampla
experiência e capacidade econômico aquilatada por um índice de solvência (
liquidez geral) robusta, surgindo na ambiência do mercado das licitações,
uma sociedade apta a participar de licitações públicas de grande vulto,
considerando o balanço de abertura previsto no §1° do art. 65 da Lei de
Licitações 14.133/2021, sendo possível concluir que o núcleo de uma capacidade
econômico-financeira, a ser avaliado pela administração pública, será mais
adequado com a apreciação do capital circulante líquido positivo, do que no
índice de liquides geral que também não pode ser ignorado.
Tal avaliação do vetor do fundo de comércio, com base no vetor "acervo
técnico", até então, antes da sua valorimetria, era somente um ativo subjacente[10], ou seja, um ativo oculto dentro
do balanço ordinário[11], o qual é um
relatório distinto do balanço de determinação[12]. A atribuição do justo valor, melhora e muito a
situação da qualificação econômico-financeira da PJ, sem que tenha ocorrido
novos investimento dos sócios, apenas revelando e precificando a existência de
um ativo subjacente. A atribuição do justo valor, seja para bens tangíveis ou
intangíveis, não significa ingresso de moeda corrente, dinheiro.
Para além da apuração de haveres, e como regra geral, apenas a título
de ad argumentandum tantum,
estamos também refletindo sobre a hipótese de se registrar uma Avaliação
Patrimonial (nossa interpretação vinculada ao reconhecimento do fundo de
comércio internamente desenvolvido), vide Lei 6.404/1976, artigo 182, § 3º, e
Resolução CFC 1.263/2009; e de se efetuar o registro da reavaliação com o
título de Avaliação a Valor Justo conforme, Lei 12.973/2009, artigos 13 a
16, no ativo intangível, sendo a contrapartida no PL em subcontas integrantes
do Patrimônio Líquido, fato sem tributação à luz do RIR/2018, art. 388[13]. E em ato seguinte, a PJ utiliza o saldo das
contas de "Ajuste de Avaliação Patrimonial a Valor Justo para Aumento do
Capital Social, e agora sim, com o aumento do capital social, temos a
realização econômica do ajuste a valor justo, o que é fato possível de
tributação e exigibilidade do IR e CSLL, anteriormente deferidos.
A partir do elemento
"39" constante da norma emitida pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis,
Interpretação Técnica ICPC 10, entendemos que se faz-se necessário o cálculo e
o registro do imposto de renda e da contribuição social, diferidos sobre o
fundo de comércio no passivo exigível a longo prazo, o qual deixará de ser
deferido, pela sua alienação, integralização ao capital social, ou
pagamento de haveres de sócios. Portanto, o preço do fundo de comércio,
escriturado no Patrimônio Líquido, é feito sem a parcela do IR e da CSLL e a
sua contrapartida no ativo intangível, pelo preço total, sem o desconto do IR e
da CSLL.
Em síntese esta
reflexão contábil representa uma narrativa do fato, precificação do fundo de
comércio com o seu vetor acervo técnico, com possíveis ocorrências e
características, apontando, objetivamente os elementos mínimos em que se funda
um laudo de valorimetria. Excluindo-se a questão do balanço de determinação por
ser algo totalmente pacificado, nos casos em que envolve possíveis benefícios
ligados à situação de qualificação econômico financeira, pontualmente no que
diz respeito às licitações, recomendamos a proteção jurídica pela via de
uma ação declaratória de reconhecimento de direito: registro contábil, de
aumento de capital e cisão, trata-se de um pedido que pessoa
jurídica detentora do fundo de comércio com o respectivo acervo técnico, faz para
que o Judiciário, declare a existência (ou inexistência, se a justiça
assim entender) do reconhecimento da situação jurídica patrimonial, em
simetria aos (arts. 19 e 20 do CPC/2015), pois consideramos esta ação
declaratória, como sendo a apropriada, para afastar dúvidas e solucionar
divergência sobre a existência, ou inexistência do direito ao reconhecimento
contábil patrimonial deste ativo intangível. A pronúncia judicial da ação
declaratória de direitos, busca a manutenção de uma segurança jurídica, em
relação ao laudo de avaliação e ao balanço patrimonial, já que estamos
escrevendo sobre atos administrativos meramente declaratórios, e que
visam apenas o reconhecimento da natureza jurídica patrimonial,
seja ela, existente ou não no mundo do jurídico, o que não afasta a
responsabilidade dos avaliadores e dos subscritores, nos termos do §8° do art.
8 da Lei 6.404/1976. Os brasileiros de boa índole, por uma questão de justiça,
esperam que os juízes reconheçam este direito de reconhecimento contábil do
fundo de comércio com o vetor acervo técnico, já que o interesse público
coletivo é imperante, é brada mais robustamente que o direito individual.
[1] CISÃO - a cisão é a operação pela qual a companhia
transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas
para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver
versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a
versão. HOOG, Wilson A. Z. Dicionário de Vocabulários
da Lei das Sociedades Anônimas: Lei 6.404, de 15.12.1976.
Curitiba: Juruá, 2022.
[2] VETOR DO AVIAMENTO - o vetor do aviamento ou do
fundo de comércio, são visíveis a partir dos negócios jurídicos, é a causa, que
está estribada em um conjunto de quantidades de bens e valores que dependem e
criam um lucro excedente, sendo este lucro excedente um mero efeito. São os
hospedeiros intermediários dos agentes causadores do superlucro no
sistema goodwill,
são coordenadas, e quiçá, não dimensionadas individualmente se transformam
segundo o método holístico em um critério de valorimetria contabilística. Neste
conjunto de vetores ou hospedeiros encontramos: a marca; a rede de distribuição
dos bens e serviços; ponto de autofinanciamento do negócio; as garantias; o
direito de arena; a tradição; os direitos autorais, o market-share, o portfólio
corporativo, o plano do negócio, a lealdade dos consumidores; a qualidade e
notoriedade; a boa fama; o marketing;
a publicidade; o know-how;
a franquia; a qualidade e notoriedade; o crédito; os recursos humanos; o ponto
comercial; a freguesia; os contratos de negócios como representação ou
distribuição de bens ou serviços; modelo industrial "patente"; posição
monopolista ou barreiras de entrada; símbolos publicitários, desenhos;
insígnias; sistemas de segurança e conforto dos fregueses; acervos
técnicos, enfim, toda forma de atratividade do negócio. Os principais
vetores, logo, as principais linhas de prumo e nível, que defendemos como sendo
os principais hospedeiros e agentes causadores do lucro, são: a clientela, os
acervos técnicos e a marca.
[3] HOOG, Wilson A.
Z. Teoria Geral do Fundo de Comércio.
2. ed. Curitiba: Juruá, 2021.
[4] O fundo de comércio
não é sinônimo de ágio, e muito menos a diferença entre o patrimônio líquido
contábil e o valor de venda de uma sociedade. O fundo de comércio, à luz
da Teoria Geral o Fundo de Comércio, representa um atributo do estabelecimentos
empresarial, um bem intangível em cuja composição encontram-se vários vetores,
a precificação do fundo de comércio, nele incluídos seus vetores, pode ser
efetuado pela métrica: método holístico, sendo que a adoção inadequado da
métrica do fluxo de caixa descontado, representa um procedimento abominável por
ser um epistemicídio contábil.
[5] VALOR JUSTO (§ 3° do art. 182; "a" do inc. I do art.
183; § 1° do art. 183 todos da Lei 6404/1976) - sem embargos ao fato de que, à
luz da teoria do valor; valor e preço são coisas totalmente distintas. O
verbete valor justo, aqui empregado, significa o preço pelo qual um bem ou
serviço possa ser adquirido em mercado onde exista a lei de livre concorrência.
(HOOG, Wilson Alberto Zappa. Dicionário de Vocabulários da Lei
das Sociedades Anônimas: Lei
6.404, de 15.12.1976. Curitiba: Juruá, 2022.)
[6] HOOG, Wilson Alberto
Zappa. Resolução de Sociedade e Avaliação do
Patrimônio na Apuração de Haveres. 8. ed. Curitiba:
Juruá, 2022.
[7] TRESPASSE - é um negócio jurídico, que tem por
objeto a alienação, o usufruto ou o arrendamento de um estabelecimento
empresarial, transmitindo a posse do bem, intervivos. É o objeto de direito,
enquanto o estabelecimento é uma unidade econômica, e não significa,
necessariamente, que sejam transmitidos o passivo e o ativo da atividade
empresarial que o suporta. Portanto, compreende: elementos corpóreos (o imóvel
utilizado - se for propriedade do empresário, as máquinas, as mercadorias, a
matéria-prima, os produtos) e elementos incorpóreos (.) A Diretriz
Contabilística 12, de janeiro de 1993, da Comissão de Normalização
Contabilística de Portugal. Trata do conceito contabilístico de trespasse, nos
seguintes termos: 1. A rubrica "Trespasses" constante do Plano Oficial de
Contabilidade destina-se a registrar exclusivamente a diferença referida no
número 3.2.5 da Directriz Contabilística 1. "Tratamento contabilístico de
concentrações de actividades empresarias". 2. Esta realidade corresponde assim
ao que na literatura internacional da especialidade se designa, nomeadamente,
por "goodwill",
"fonds de commerce"
ou "avviamento". A Comissão de Normalização Contabilística (CNC) é um organismo
tecnicamente independente, no qual estão representadas, a nível nacional, as
entidades públicas e privadas interessadas no domínio da contabilidade, e que
funciona administrativa e financeiramente no âmbito do Ministério das Finanças.
A CNC tem por objectivo principal emitir normas e estabelecer procedimentos
contabilísticos, harmonizados com as normas comunitárias e internacionais da
mesma natureza, tendo em vista a melhoria da qualidade da informação
financeira. (HOOG, Wilson A. Z. Moderno Dicionário Contábil. 12.
ed., 2023, no prelo.)
[8] A distinção
sucinta entre o fundo individual econômico e o personal goodwill, é que
no fundo individual econômico não existe o elemento de empresa, e sim, o
elemento intelectual científico, literário e/ou artístico, logo, o
fundo individual econômico existe nos sócios de sociedades do gênero simples,
enquanto o personal
goodwill existe para os sócios das sociedades do gênero
empresarial onde existe o elemento de empresa, esta distinção tem
amparo no § único do art. 966 do CC/2002, as sociedades do gênero
simples constam nos art. 997 ao 1.038 do CC/2002.
[9] "20. Observe-se, a propósito, que a
integralização de ações mediante a transferência de acervo técnico, da forma
procedida pela EIT - Empresa Industrial Técnica S/A em favor da EIT -
Construções S/A, encontra respaldo na seara contábil. Em artigo intitulado
'Acervo técnico, sua valorização e reconhecimento contábil', Wilson Alberto
Zappa Hoog, após destacar que 'os acervos técnicos representam uma configuração
de bens intangíveis' que 'comprovam toda a experiência adquirida por uma célula
social ao longo do exercício de sua atividade', ressalta a 'necessidade de se
escriturar no balanço patrimonial, especificamente no patrimônio líquido, os
valores relativos ao acervo técnico (.)."
[10] ATIVO SUBJACENTE - diz-se daquele bem ou daquela
universalidade de direitos, que não está registrado na escrita contábil do
ativo, mas está oculto ou subentendido, como exemplo, temos: os gastos com
treinamento e reciclagem da equipe de trabalho; o aviamento internamente
desenvolvido, que é sinônimo de fundo de comércio desenvolvido; o saber fazer
que é conhecido como know-how; o
desempenho da equipe diretiva; as situações de contratos comerciais; o bom nome
e reputação; a situação vantajosa no mercado; bons programas de treino e
formação profissional; qualidade e produtividade.
[11] BALANÇO ORDINÁRIO - é o balanço patrimonial
normalmente levantado no término do exercício social, para atender à legislação
societária, portanto, reflete somente o valor patrimonial contábil espelhando a
situação patrimonial da sociedade por critérios da legislação societária.
[12] BALANÇO DE DETERMINAÇÃO - é um balanço especialmente
levantado para apuração de haveres ou deveres, o qual reflete os preços dos
ativos e passivos, a preços de saída, inclusive, os ativos intangíveis, como o
fundo de comércio, e todos passivos contingentes, o preço de saída do balanço
de determinação é elaborado a partir de uma devida compreensão técnica de sua
aplicação, e é de extrema importância para uma justa apuração, seja ela, dos
haveres ou deveres do sócio que deixa a sociedade, a fim de evitar a abominável
figura da locupletação sem causa.
[13] RIR/20118 -Art. 388. "O ganho decorrente de avaliação de ativo ou passivo com
base no valor justo não será computado para fins de determinação do lucro real
desde que o aumento no valor do ativo ou a redução no valor do passivo seja
evidenciado contabilmente em subconta vinculada ao ativo ou ao passivo".
REFERÊNCIAS
Brasil. Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976.
Dispõe sobre as Sociedades por Ações.
______. Lei 13.105, de 16 de março de 2015.
Código de Processo Civil.
______. Lei 14.133, de 1º de abril de 2021.
Estabelece normas gerais de licitação e contratação para as
Administrações Públicas diretas, autárquicas e fundacionais da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.
______. Lei 12.973, de 13 de maio de 2014.
Altera a legislação tributária federal relativa ao Imposto sobre a Renda das
Pessoas Jurídicas - IRPJ, à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, à
Contribuição para o PIS/Pasep e à Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social - Cofins (.).
______. Decreto 9.580, de 22 de novembro de
2018. Regulamenta a tributação, a fiscalização, a arrecadação e a administração
do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza.
______. Acórdão 2.444/2012 - TCU- Plenário.
______. Decreto 9.580, de 22 de novembro de
2018. Regulamenta a tributação, a fiscalização, a arrecadação e a administração
do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza.
HOOG, Wilson Alberto Zappa. Teoria Geral do Fundo de Comércio. 2. ed. Curitiba:
Juruá, 2021.
______. Fundo de
Comércio Goodwill em:
Apuração de Haveres - Balanço Patrimonial - Dano Emergente - Lucro Cessante -
Locação não residencial - Desapropriações - Cooperativas - Franquias -
Reembolso de Ações - Acervos Técnicos - Consórcio de Sociedades - Vida útil -
Perda de Oportunidade ou de Chance de Negócios. 7. ed. Curitiba: Juruá, 2021.
______. Dicionário Vocabulários da
Lei das Sociedades Anônimas: Lei 6.404, de 15.12.1976.
Curitiba: Juruá, 2022.
_______ Moderno
Dicionário Contábil. 12. ed., 2023, no prelo.
______. Resolução
de Sociedade e Avaliação do Patrimônio na Apuração de Haveres.
8. ed. Curitiba: Juruá, 2022.
Autor: Prof. Me. Wilson A. Zappa Hoog é sócio do Laboratório de perícia
forense-arbitral Zappa Hoog & Petrenco, perito em contabilidade e mestre em
direito, pesquisador, doutrinador, epistemólogo, com 48 livros publicados,
sendo que alguns dos livros já atingiram a marca de 11 e de 16 edições.