Neste artigo será apresentado o debate do enquadramento das remessas ao exterior para pagamento de serviços técnicos sem transferência de tecnologia nos acordos de bitributação celebrados pelo Brasil e analisada a recente decisão da 1ª Turma do Superior Tribunal de Justiça (STJ) no REsp nº 1.753.262/SP envolvendo o tema.

Para tanto, em primeiro lugar, será apresentado um histórico do debate, que se faz imprescindível para que se compreenda os contornos da controvérsia e a relevância da recente decisão do STJ.

Em segundo lugar, serão analisados os votos proferidos pelo ministro relator Benedito Gonçalves e pela ministra Regina Helena Costa e feitas algumas considerações sobre o caso.

Por fim, serão expostas as conclusões e possíveis impactos da decisão do STJ para a referida controvérsia, tendo em vista que essa discussão permanecerá sendo enfrentada nos Tribunais Regionais Federais.

Histórico do debate

O debate em tela teve início há mais de 25 anos e, desde então, vem sofrendo alterações em razão dos posicionamentos da Receita Federal e da jurisprudência. Em razão disso, para fins didáticos, serão expostas três fases do debate para entendimento da controvérsia.

A primeira fase inicia-se na década de 1990, por meio de consultas realizadas pelos contribuintes junto à Receita buscando esclarecer qual seria o correto enquadramento, nos acordos de bitributação, a ser atribuído aos rendimentos pagos ao exterior pela prestação de serviços técnicos sem transferência de tecnologia.

À época, a discussão envolvia o possível enquadramento em três artigos distintos dos acordos de bitributação, quais sejam: (i) o artigo 7º, que trata dos "lucros das empresas" e estabelece competência exclusiva do estado de residência para tributar tais rendimentos; o artigo 12º, que trata dos royalties, que, no caso dos acordos brasileiros, estabelece a competência cumulativa para ambos estados tributarem o rendimento, o que permite a tributação na fonte pelo Brasil, e (iii) o artigo 21, que trata dos "outros rendimentos" e, assim como o artigo 12, nos acordos brasileiros, permite a tributação na fonte desses rendimentos.

Importante ressaltar que remunerações pela prestação de serviços técnicos e de assistência técnica, na grande maioria dos acordos celebrados pelo Brasil [1], recebem o mesmo tratamento que as remunerações por royalties (artigo 12) por força das disposições dos protocolos. Tais disposições, como será visto, não tinham tanta relevância nas duas primeiras fases do debate, mas são o cerne da última fase.

Na primeira fase, o entendimento do Fisco brasileiro sobre o tema não era uníssono. Nesse sentido, podem ser citados os seguintes posicionamentos:

·       Aplicação do artigo 7º: Decisão 9E97F007/1997 da 9ª Região Fiscal [2]; Solução de Consulta nº 369/98 [3]; Decisão nº 336/99 da 7º Região Fiscal e a Decisão 11/99 da 9º Região Fiscal [4];

·       Aplicação do artigo 12: Solução de Consulta nº 119/99 [5];

·       Aplicação do artigo 21: as decisões nº 47/1999 e 144/1999 da 8º Região Fiscal [6], nº 13/1999 da 5º

Região Fiscal e o Parecer Cosit nº 58/1999 [7];

Como se vê, apesar da predominância da aplicação do artigo 7º ou 21º, em razão do número de manifestações nesse sentido, não havia um posicionamento consolidado da RFB.

A segunda fase, por sua vez, é iniciada pelo posicionamento da Receita no já revogado Ato Declaratório Normativo Cosit nº 01/2000 (ADN 01/2000), o qual estabelecia que as remessas ao exterior para pagamento de serviços técnicos sem transferência de tecnologia deveriam ser classificadas, nos acordos bitributação celebrados pelo Brasil, no artigo de "outros rendimentos", e não como "lucros de empresas". 

O posicionamento da Administração Tributária, contudo, estava baseado numa alegada impossibilidade de definição dos "lucros das empresas" nos acordos de bitributação, que demandaria a interpretação a partir da legislação doméstica brasileira, na qual os rendimentos de serviços não se enquadrariam como "lucros" [8].  Isso porque, de fato, na legislação doméstica a definição de "lucro" pressupõe a contraposição de receitas e despesas, o que não é possível no caso da tributação do não residente.

Com essa interpretação, que foi duramente criticada pela doutrina tributária, os referidos pagamentos poderiam sofrer a incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), em razão da competência cumulativa prevista nos acordos.

Após os contribuintes se insurgirem contra esse entendimento no judiciário, finalmente a controvérsia chegou a 2ª Turma do STJ, que, em 2012, julgou o paradigmático "Caso Copesul", Recurso Especial nº 1.161.467/RS, de relatoria do ministro Castro Meira.

No caso, o voto do relator concluiu que "lucros das empresas" deve ser interpretado em acepção mais ampla que "lucro real", sob pena de tornar sem valia alguma o artigo 7º e acolher bitributação internacional como regra nos acordos, que buscam justamente combatê-la. Assim, para tornar o dispositivo minimamente aplicável, seria necessário equiparar "lucro da empresa" ao "lucro operacional", previsto no artigo 11 do Decreto-Lei 1.598/1977, entendimento que não destoa da legislação brasileira que consagra expressamente diversas modalidades de lucro.

Diante disso, prevaleceu a tese do contribuinte no sentido de que os rendimentos de serviços técnicos sem transferência de tecnologia não poderiam ser enquadrados como "outros rendimentos" no artigo 21, mas sim como "lucros das empresas", no artigo 7º, com a rejeição do entendimento manifestado no ADN 01/2000.

Contudo, em tal julgado passaram despercebidos aspectos importantes da discussão, como o enquadramento desses serviços no artigo 12 em razão dos protocolos que equiparam serviços técnicos a royalties ou mesmo o enquadramento no artigo 14 (profissões independentes). É nesse contexto que se inicia a terceira fase do debate.

Assim, a terceira fase do debate se inicia com um "novo entendimento" da Receita, que foi oficialmente manifestado no Ato Declaratório Interpretativo nº 05/2014, o qual estabeleceu que o tratamento tributário a ser dispensado às remessas ao exterior pela prestação de serviços técnicos e de assistência técnica, com ou sem transferência de tecnologia, com base nos acordos de bitributação celebrados pelo Brasil, será aquele previsto no acordo de bitributação, da seguinte forma:

I - no artigo que trata de royalties, quando o respectivo protocolo contiver previsão de que os serviços técnicos e de assistência técnica recebam igual tratamento, na hipótese em que o Acordo ou a Convenção autorize a tributação no Brasil;

II - no artigo que trata de profissões independentes ou de serviços profissionais ou pessoais independentes, nos casos da prestação de serviços técnicos e de assistência técnica relacionados com a qualificação técnica de uma pessoa ou grupo de pessoas, na hipótese em que o Acordo ou a Convenção autorize a tributação no Brasil, ressalvado o disposto no inciso I; ou

III - no artigo que trata de lucros das empresas, ressalvado o disposto nos incisos I e II[9].

O entendimento da Receita, portanto, foi no sentido de que, quando houver protocolo atribuindo aos serviços técnicos e de assistência o mesmo regime dos royalties, aplica-se o artigo 12. Já se o serviço estiver ligado à qualificação pessoal de um grupo ou de um indivíduo, aplica-se o artigo 14. Por fim, apenas se não for o caso de aplicação de nenhum desses dispositivos é que se aplica o artigo 7º.

Os contribuintes, por sua vez, sempre defenderam que as redações dos protocolos e a consequente aplicação do artigo 12 nesses casos só poderia ocorrer quando os serviços técnicos fossem prestados com transferência de tecnologia.

Dessa forma, a controvérsia principal, na terceira fase, é justamente a necessidade ou não de transferência de tecnologia para aplicação dos protocolos e enquadramento dos serviços técnicos no artigo 12.

É nesse contexto que foi proferida a recente decisão do STJ, a qual é relevante por ser a primeira oportunidade em que a 1ª Turma do STJ se pronunciou sobre essa temática com enfoque na aplicação dos protocolos, razão pela qual é necessária uma breve análise da decisão.

Controvérsia e os votos proferidos no Recurso Especial nº 1.753.262/SP

O recurso especial da Fazenda Nacional foi interposto em face de acórdão do TRF-3, que, de um lado, havia entendido pela impossibilidade de tributação pelo IRRF das remessas ao exterior para o pagamento por serviços de assistência administrativa no caso dos acordos de bitributação Brasil-

Argentina e Brasil-China, aplicando o artigo 7º, e, de outro lado, havia entendido que a tributação seria possível no caso do acordo Brasil-Alemanha, aplicando o artigo 12 com base na redação do protocolo.

A Fazenda Nacional defendia a possibilidade de aplicação do artigo 12 com base nos protocolos dos acordos com Argentina[10] e China[11], o que permitiria a tributação na fonte pelo IRRF, enquanto o contribuinte, em seu recurso especial adesivo, defendia a necessidade de aplicação do artigo 7º no caso do acordo com a Alemanha, já que os serviços técnicos não envolviam transferência de tecnologia, de forma que os rendimentos só fossem tributados no país de residência da prestadora.

O ministro Relator Benedito Gonçalves proferiu breve voto, no qual, primeiramente, ressaltou que a controvérsia do Caso Copesul não era aplicável a esse caso, como já havia reconhecido a 2ª Turma do STJ, nos REsp's nº 1.759.081/SP e REsp n. 1.762.749, citados pelo ministro.

A seguir, após analisar a redação dos protocolos o ministro consignou que "resta evidente que ao determinar, nos respectivos protocolos adicionais, que aos rendimentos da prestação de serviços técnicos e assistência técnica aplica-se o dispositivo do tratado que define o termo "royalties", quiseram os Estados Contratantes que a tais rendimentos fossem atribuídas as disposições da respectiva convenção aplicáveis aos royalties, como um todo".

Ainda, ressaltou que a possibilidade de tributação na fonte é fruto de negociação bilateral com vistas a atender os interesses do Brasil como país tipicamente importador de tecnologia, negociação essa que intencionalmente se afasta do modelo da OCDE.

Nesse contexto, o ministro concluiu pela possibilidade de tributação pelo IRRF com base nas redações dos protocolos, com o enquadramento dos serviços técnicos no artigo 12, independentemente da existência de transferência de tecnologia na operação.

A ministra Regina Helena Costa, que havia pedido vista dos autos, apresentou seu voto concordando com a conclusão do ministro Relator.

Apesar da extensão do voto da ministra, o seguinte trecho do voto resume bem o seu o seu entendimento após a análise dos acordos de bitributação discutidos no caso:

Qualificou-se por meio dos protocolos, portanto, os rendimentos de serviços técnicos no art. 12 (royalties), cujo parágrafo 2º permite a tributação no país da fonte.
Logo, os rendimentos auferidos pela prestação de serviços técnicos ou de assistência técnica incluem-se na categoria "lucros das empresas" (art. 7º dos tratados), desde que ausentes as disposições de enquadramento em rendimentos equiparáveis a royalties (art. 12 dos tratados c/c protocolo anexo).

Cabe ressaltar que, assim como o relator, a ministra consignou que os protocolos equiparam os serviços técnicos e de assistência técnica ao regime dos royalties, sem distinção quanto à transferência de tecnologia.

Dessa forma, prevaleceu, no caso, a tese da Fazenda Nacional, assim como já havia ocorrido em recente decisão proferida no dia 22/6/2036, no REsp nº 1.863.764/SC, julgado da 2ª Turma do STJ.

Algumas breves considerações sobre o caso

A despeito dos votos bem fundamentados proferidos, alguns pontos mereciam aprofundamento, tais como a análise do "contexto" dos acordos de bitributação e a definição de "serviços técnicos" constante dos protocolos.

Em primeiro lugar, pois de acordo com a Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados, estes "devem ser interpretados de boa-fé segundo o sentido comum atribuível aos termos do tratado em seu contexto e à luz de seu objetivo e finalidade".

Ou seja, para se verificar a possibilidade de equiparação de serviços técnicos sem transferência de tecnologia a royalties deveria se analisar o contexto dos acordos, e não somente o texto dos protocolos.

Não estamos afirmando que tal análise necessariamente mudaria a conclusão da decisão, mas apenas que esta questão poderia ter sido aprofundada, dada sua relevância.

Em segundo lugar, pois conforme dispõe a regra de interpretação dos acordos de bitributação, tomando-se como exemplo o acordo Brasil-China, "qualquer termo que não esteja aí definido terá, a menos que seu contexto exija de forma diversa, o sentido dado pela respectiva legislação tributária, aplicável aos impostos abrangidos por este Acordo". Em outras palavras, o artigo determina que, no caso de um termo não ser definido pelo acordo, será adotada a definição da legislação doméstica relativa aos tributos abrangidos pelo acordo, a não ser que o contexto exija o contrário.

Ora, o termo "serviço técnico" não é definido pelos acordos [12] e sua única definição na legislação doméstica brasileira é a estabelecida pela Receita, no artigo 17 da Instrução Normativa nº 1.455/2014, a qual é demasiadamente ampla [13]. Na prática, quase todos os serviços são considerados técnicos pela Receita e tributados na fonte pelo Brasil, o que acaba esvaziando escopo de aplicação do artigo 7º dos acordos de bitributação brasileiros. Daí a importância de se analisar a definição de "serviços técnicos".

Por fim, ressaltamos que essa definição não foi objeto de discussão no processo, razão pela qual, apesar da importância, não se pode afirmar que houve omissão quanto ao tema. 

Conclusões

Como se pode perceber do histórico do debate, a controvérsia sobre o enquadramento das remessas ao exterior para pagamento de serviços técnicos nos acordos de bitributação do Brasil é antiga e sofreu alterações ao longo do tempo, tanto em razão dos entendimentos da Receita quanto dos entendimentos da jurisprudência.

Ademais, é inegável a complexidade da discussão, que decorre dos diversos aspectos que devem ser levados em conta na análise e interpretação dos acordos de bitributação.

Com relação à decisão do REsp. nº 1.753.262/SP, apesar da necessidade de aprofundamento em alguns aspectos, pode-se concluir que a decisão da 1ª Turma do STJ foi muito compreensível e devidamente fundamentada à luz do conhecimento que tinha sobre a matéria e da dificuldade do tema.

Quanto aos possíveis impactos dessa decisão, há uma grande chance de que o entendimento seja reproduzido para os demais acordos de bitributação, independentemente das diferenças nas redações dos protocolos e dos diferentes contextos em que inseridos os acordos.

Por fim, cabe ressaltar que a reprodução desse entendimento pode mudar o cenário do tema nos Tribunais Regionais Federais, especialmente no TRF-4, no qual as decisões mais recentes são favoráveis ao contribuinte.

[1] África do Sul, Argentina, Bélgica, Canadá, China, Chile, Coreia do Sul, Dinamarca, Equador, Espanha, Eslováquia, Filipinas, Holanda, Hungria, Índia, Itália, Israel, Luxemburgo, México, Noruega, Peru, Portugal, República Tcheca, Rússia, Trinidad Tobago, Turquia, Ucrânia e Venezuela.

[2] LEONARDOS, Gabriel Francisco. O imposto de renda de fonte sobre os pagamentos ao exterior por serviços técnicos: análise de um caso de renúncia fiscal do Brasil. Revista dialética de direito tributário. V. 40. São Paulo: Dialética, 1999. p. 41

[3] ROCHA, Sérgio André. Tributação internacional. São Paulo: Quartier Latin, 2013, p. 278

[4] Cf. BRUDNIEWSKI, Leandro. Não incidência do IRRF nas Remessas para pagamentos de serviços sem transferência de tecnologia: recurso especial nº 1.161.467/RS; BRASIL. ABDF, 2012. Disponível em:

<https://abdf.com.br/artigos/nao-incidencia-de-irrf-nas-remessas-para-pagamento-de-servicos-sem-transferencia-de-tecnologia-2/ > Acesso em 10/02/2023; BRASIL. CARF. Processo: 10980.729160/2012-43. Acórdão: 2202-003.114. 2ª Turma Ordinária. Recorrente: Faurecia Automotive do Brasil Ltda. Recorrido: Fazenda Nacional. Relatora: Conselheiro Marco Aurélio de Oliveira Barbosa. Brasília, 27 jan. 2016.

[5] ROCHA, Sérgio André. Tributação internacional. São Paulo: Quartier Latin, 2013, p. 27

[6] Cf. XAVIER, Alberto. O imposto de renda na fonte e os serviços internacionais - Análise de um caso de equivocada interpretação dos arts. 7º e 21 dos tratados. Revista dialética de direito tributário. v. 49. São Paulo: Dialética, 1999. p. 7-17

[7] Cf. NEVES, Márcio Calvet. O Imposto de Renda na Fonte nos Pagamentos por Prestação de Serviços Técnicos por Residentes no Exterior, o Ato Declaratório CST nº 1/00 e as Convenções Celebradas pelo Brasil para evitar a Dupla Tributação da Renda. Revista dialética de direito tributário. v. 58. São Paulo: Dialética, 2000. p. 69 -74

[8] CUNHA, Fábio Lima da. Os serviços sem transferência de tecnologia no contexto dos tratados para evitar a dupla tributação da renda. Revista dialética de direito tributário.v. 190. São Paulo: Dialética, 2011. p. 24

[9]<http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=53416>.

[10] 3.  Com referência ao Artigo 12

Fica entendido que as disposições do parágrafo 3 do Artigo 12 aplicar-se-ão a pagamentos de qualquer espécie recebidos em razão da prestação de serviços técnicos e assistência técnica.

[11] 3. Com referência ao Artigo 12, parágrafo 3

Entende-se que o disposto no parágrafo 3 do Artigo 12 aplicar-se-á a quaisquer pagamentos recebidos em contrapartida pela prestação de assistência técnica ou de serviços técnicos.

[12] Com exceção dos mais recentes em que há artigo específico tratando desses serviços. Nesse sentido, veja-se o art. 13 do acordo entre Brasil e Emirados Árabes.

[13] "considera-se: serviço técnico a execução de serviço que dependa de conhecimentos técnicos especializados ou que envolva assistência administrativa ou prestação de consultoria, realizado por profissionais independentes ou com vínculo empregatício ou, ainda, decorrente de estruturas automatizadas com claro conteúdo tecnológico"

Autor: Jorge Ricardo da Silva Júnior

Jorge Ricardo da Silva Júnior  é advogado Tributarista e associado do Instituto Brasileiro de Direito Tributário (IBDT) e da Associação Brasileira de Direito Financeiro (ABDF).