A falta dos registros dos ativos estratégicos,
assim como, dos passivos intangíveis, e de todas as provisões para
contingências passivas configuram a decadência e/ou a saturação do atual modelo
de contabilidade existente nos padrões das IFRS[1] ou do US GAAP[2] e no caso do Brasil, os CPC's[3], pontualmente no que diz respeito à
valorimetria do balanço patrimonial e suas notas explicativas, eis a questão
para se refletir. Frente as atuais necessidades dos investidores, o conjunto
das demonstrações contábeis, ou seja, balanço putativo, não cumpri seus reais
objetivos. Se os CPC's vinculados aos IRFS determinam o tão festejado valor
justo para os ativos, e ao mesmo tempo inibe o reconhecimento do
goodwill
internamente desenvolvido, logo, um negativismo ao registro do
aviamento, que não raro é o principal ativo, o que é uma contradição que vai
além do desrespeito ao princípio da veracidade do balanço patrimonial, alcança
o espaço do ilusionismo e do epistemicídio contábil.
E o que pensar do festejado valor justo sem a
reavaliação dos ativos que foi permitida[4] em 2009, como exemplo, para um terreno foi
atribuído o valor justo, o que na prática equivale à "reavaliação" em 2009,
portanto, supõe-se o valor de mercado no balanço de 2009, e em 2024, tudo fica
com o preço de 2009?
Além de outros itens, pois se espera uma atenção especial para os
passivos intangíveis e para as provisões vinculadas às contingências passivas.
Os investidores, empregados, fornecedores,
entre outros utentes, bradam por informações vinculadas aos ativos
estratégicos, e riscos dos negócio como os passivos intangíveis. A necessidade
atual dos utentes, vai além do compliance, em
direção ao infinito, pois incorpora informações úteis, como o preço do fundo de
comércio, e detalhes sobre a valorimetria de seus vetores, a exemplo da
marca, capital intelectual, ponto de comércio, entre outros. Uma
contabilidade apenas para atender ao fisco está aquém das expectativas, no
Brasil urge falar sobre o reconhecimento detalhado dos ativos estratégicos e
dos passivos intangíveis no balanço patrimonial e nas notas explicativas ao
balanço patrimonial, para se ter valor justo, e uma contabilidade em simetria
às necessidades básicas dos utentes, que é uma informação precisa e útil.
Jamais podemos esquecer que o fisco, como um importante usuário dos relatórios
contábeis, não está no topo da lista como protagonista, antes e avante temos os
investidores, os empregados, os fornecedores, entre outros. O fisco é
coadjuvante.
E com esta ideia de se refletir sobre o tema, inclusive a
responsabilidade dos analistas do mercado de valores mobiliários, dos pessoas
que compõem o conselho fiscal ou de administração, dos auditores e dos
contadores, seguem três conceitos básicos e preliminares relevantes para esta
reestruturação.
ATIVOS ESTRATÉGICOS - são os ativos que permitem a diferenciação de uma célula
social empresarial, dos seus competidores, e a sustentação de um negócio em um
longo prazo, ou seja, o que faz diferença no mundo dos negócios. Portanto, são
os elementos que compõem os vetores do fundo de comércio internamente
desenvolvidos ou adquiridos. É de vital importância que a célula social
empresarial forneça as informações detalhadas dos seus ativos estratégicos nas
notas explicativas do balanço patrimonial, pontualmente sobre a natureza
e a avaliação destes ativos, explicando as métricas utilizadas para avaliação
do seu preço, as premissas subjacentes e outros detalhes relevantes como vida
útil e testes de recuperabilidade. As células empresariais devem adotar e
explicitar as estratégias que incluam a avaliação de seus ativos estratégicos,
visando uma correta identificação de seu preço de mercado. Hodiernamente, o
mundo dos negócios brada por mudanças significativas nas estruturas das
demonstrações contábeis-financeiras, pois o mercado depara-se com sociedades
empresariais que possuem em seus bens incorpóreos, extraordinários ativos
como, o fundo de comércio, a maior parte de seu preço de mercado. É
importante compreender a capacidade das pessoas jurídicas de gerar internamente
ativos estratégicos e do seu reconhecimento monetário nos relatórios contábeis,
sob pena da ineficiência total das IFRS, CPC's e dos US GAAP, no âmbito dos
ativos intangíveis com a manutenção de balanços putativos. Sendo que a
ocultação dos passivos intangíveis também representa a manutenção dos balanços
putativos. O fundo de comércio que possui método científico de avaliação, e
que não se confunde com o ágio, pois é um simples ativo
intangível, que gera benefícios econômicos e contempla vários vetores.
PASSIVO INTANGÍVEL - é o passivo invisível em relação às informações
constantes das demonstrações contábeis normalmente disponibilizadas aos
utentes, e oriundas, quiçá, de atos de omissão da administração que geram
riscos, ou seja, os que não estão contabilizados, pelo uso e costume da
política contábil, por serem passivos potenciais e não aparentes, "invisível ou
não identificados de forma explícita", aos utentes, e tampouco divulgadas em
notas explicativas ao balanço patrimonial. E sem embargos a isto, por uma
questão de fidelidade, clareza e lógica, à luz dos princípios contábeis da
Teoria Pura da Contabilidade, o da epiqueia contabilística, o da continuidade e
o da competência, deveriam estar contabilizados e evidenciados nas notas
explicativas ao balanço patrimonial. Os passivos intangíveis, diferenciam-se
das tradicionais reservas para contingências; e das provisões para
contingências: ambientais, sociais, comerciais, trabalhistas, fiscais, para
indenizações de representantes comerciais ou distribuidores, as relacionadas
com a logística reversa, entre outras.
Os passivos intangíveis representam riscos, que se
originam de vetores, tais como:
·
Os resultantes da falta de procedimentos de uma
economia em escala;
·
As concorrências parasitárias;
·
As deficiências no processo de planejamento
estratégico;
·
Os procedimentos embrionários ou não existentes
em relação à criação de novos produtos e/ou aperfeiçoamento dos existentes;
·
Processo de produção inadequadas ou
ultrapassados;
·
Geração de produtos ou serviço de baixa
qualidade;
·
Alta rotatividade de fornecedores e
distribuidores,
·
Elevado grau de concentração das compras em
poucos fornecedores, ou de vendas em poucos fregueses;
·
Política de exposição de capital pontuado pela
falta de capital de giro;
·
Alta rotatividade de empregados;
·
Falta de investimento continuado na formação
profissional;
·
Falta de compliance;
·
Infraestrutura inadequada do estabelecimento
empresarial;
·
Excesso de investimento em ativos operacionais
medidos em relação ao lucro operacional;
·
A falta do registro de patentes e/ou direitos
em relação aos produtos;
·
Negócios jurídicos vinculados à distribuição e
a representação inadequados para alcançar um desenvolvimento ético;
·
Falta de alianças estratégicas.
Tais riscos que representam a mola propulsora
dos passivos intangíveis, quiçá, no atual momento de desenvolvimento da
contabilidade, não seja possível quantificá-los de forma individual, mas compõe
um todo, passivo intangível, que pode ser sinalizado pela existência de
um badwill e analisado segundo o índice de eficiência do fundo de
comércio constante do método holístico. Desta forma, consideram-se passivos
intangíveis os riscos com a probabilidade de sua ocorrência, cujo efeito, a
curto, médio ou longo prazo, é o da diminuição do patrimônio líquido, da
rentabilidade e do preço das ações/quotas.
Verifica-se uma relação simétrica entre o conceito de risco e de
passivos intangíveis, pois, é deveras importante, a interpretação de que essa
evidenciação dos passivos intangíveis gera reflexo, transparência, contribuindo
para a credibilidade, uma vez que considera o valor preditivo dos riscos. Já
que é possível que a gestão se prepare adequadamente para minimizar estes
"riscos", passivos intangíveis, tendo uma maior probabilidade de superação das
dificuldades, uma vez que a célula social poderá ser afetada com menos
intensidade por estes passivos intangíveis. Logo, divulgar e admitir esta
informação sobre passivos intangíveis, no mínimo nas notas explicativas, é algo
deveras relevantes para os utentes dos relatórios contabilísticos, em especial,
aos investidores; sendo um ato ético lastreado na boa-fé e responsabilidade dos
gestores. Os passivos intangíveis, por serem eventos futuros, cuja ocorrência
depende da continuidade dos negócios, não devem afetar o balanço de
determinação. Um passivo intangível é o passivo invisível, em relação às
informações constantes das demonstrações contábeis, balanço patrimonial,
normalmente disponibilizadas aos utentes, é oriunda, quiçá, de atos de omissão
da administração, como o dever de diligência, lealdade e probidade, estas
omissões ocultam eventuais riscos.
Pelo uso e costume equivocado da política contábil, o passivo
intangível potencial não está contabilizado, por ser passivo não aparente,
"invisível ou não identificado de forma explícita", e tampouco, divulgado em
notas explicativas ao balanço patrimonial. No entanto, por uma questão de fidelidade,
clareza e lógica, à luz dos princípios contábeis da Teoria Pura da
Contabilidade, tais como: o da epiqueia contabilística, o da continuidade e o
da competência, deveria estar evidenciado nas notas explicativas ao balanço
patrimonial, nos relatórios da administração, da auditoria interna e externa, e
dos conselhos fiscais e de administração. Cabe destacar que uma omissão em
relação ao passivo intangível, gera uma presunção de responsabilidade (ato
ilícito, nos termos do art. 186 do CC/2002) em relação à existência de
prováveis perdas e danos patrimoniais futuros, em decorrência de fatos
subsequentes à data do balanço.
PROVISÃO PARA CONTINGÊNCIAS PASSIVAS - o seu registro contábil, está vinculado à gestão de riscos,
e no sentido estrito senso. Estas provisões remetem às situações cujo resultado
poderá ser favorável ou desfavorável, mas possíveis de ocorrerem, à luz da
razoabilidade, proporcionalidade e probabilidade, por mais remotas que sejam,
ou ainda, que venha a depender de eventos futuros incertos, como, por exemplo,
uma decisão judicial, prática de ilegalidades que possam, quiçá, não serem
penalizadas por circunstância, como a prescrição ou a falta de diligência dos
agentes fiscalizadores. Como exemplos amplos de provisões para contingências passivas,
sem que com isto, estejamos esgotando as hipóteses, temos:
1. Para rescisões de contratos de distribuição;
2. Para danos ou violações do direito dos consumidores;
3. Decorrente de multas pela não observação de procedimento de
segurança dos empregados;
4. Decorrente de garantias de produtos e mercadorias;
5. Para reparar danos ambientais;
6. Para demandas trabalhistas[5];
7. As tributárias decorrentes de evasão;
8. As de logística reserva de resíduos sólidos[6];
9. As vinculadas a litígios no âmbito da Justiça Estatal ou no âmbito
da Justiça Privada, Juízo Arbitral.
As provisões e contingências, em função de
abuso de direito ou de poder dos administradores e dos sócios/acionistas
controladores, por infração à lei ou ao estatuto/contrato social, devem ser
constituídas e evidenciadas no balanço patrimonial, mas por força da
Teoria ultra
vires[7], não
constituem despesas ou perdas, e sim, um direito, ativo, da pessoa jurídica de
receber dos gestores, os valores necessários ao retorno da situação patrimonial
existente antes destes atos culposos que geraram danos, arts. 1.011 e
1.016 do CC/2002 e arts. 154 e 158 da Lei 6.404/1976. A responsabilidade da
pessoa jurídica está prevista de forma clara no art. 47[8] do CC/2002, o que corrobora, com o fato
de que, atos vinculados ao desvio de finalidade, não devem ser suportados pela
pessoa jurídica, e sim, pelo administrador. Lembramos que o registro de uma
provisão para contingências, tendo como contrapartida, o registro no ativo,
relativo ao direito da pessoa jurídica de ser ressarcida por atos de desvio de
finalidade do gestor, não altera o patrimônio líquido, e nem o lucro ou
prejuízo líquido do exercício, mas cria confiabilidade no Conselho Fiscal e no
serviço da auditoria externa[9], além de se prestigiar a correta informação
aos utentes dos relatos contábeis. Todas as provisões passivas, assim como,
todas as provisões para contingências passivas, devem ser necessariamente
demonstradas nas notas explicativas, para que estes atos e fatos fiquem
disponíveis para os utentes das demonstrações financeiras, pois afetarão o
resultado e o preço patrimonial das ações/quotas.
A ideia falaciosa[10] de que, para as provisões passivas
contingentes, tidas como prováveis, seja realizada o provisionamento, e que
para os passivos de possível exigibilidade, sejam apenas incluídos em nota
explicativa (sem provisionar) e ainda, para os passivos ditos de exigibilidade
remota, ou de apenas indícios, não se faz provisionamento e nem indicação em
notas explicativas; fere o dever de diligência da administração, art. 156 da
Lei 6.404/1976, interpretado em conjunto com os arts. 186 e 187 do CC/2002.
Pois, toda a ação ou omissão voluntária de informações patrimoniais, que
implique em dano patrimonial à terceiros, é passível de responsabilidade.
Defendemos que a análise de risco, pela classificação: remota, possível ou
provável da exigibilidade de passivos é um embasamento para as notas
explicativas, em relação ao grau de julgamento da administração da sociedade, e
jamais para justificar a sua omissão na escrituração contábil. A boa-fé dos
gestores importa numa conduta de transparência, que exprime a ideia de
confiança e passa a se projetar sobre todos os fatos e atos de gestão. A
informação sobre indícios ou evidências de passivos não deve ser apenas
"escriturada", escrita nos relatórios contábeis, ela também deve ser de forma
clara para que os usuários possam compreender toda a verdade sobre os passivos,
por força da Teoria da Essência Sobre a Forma. O dever de informar, é aquele
que prestigia toda a comunicação e registro de informações, que modificam ou
possam a vir modificar a situação econômica e/ou a financeira de uma célula
social. Até porque, sem a informação precisa, o balanço patrimonial deixa de
exprimir, com fidelidade e clareza, a situação real da empresa, art. 1.188 do
CC/2002. E, os administradores são obrigados a prestar aos sócios contas
justificadas de sua administração, o que inclui todos os riscos e
contingências, art. 1.020 do CC/2002. E no âmbito do ativo encontra-se também
provisões, como as para perdas com cambiais, com base na média dos anos
anteriores, e para perdas com estoques por perecimento que é a "perda do bem em
si" e deterioração que é a "degeneração por perda da finalidade do bem por
estar fora das especificações técnicas, ou com data de validade expirada". A
omissão de registro de passivos contingentes não é um ato temerário[11], e nem um erro de cognição, e sim,
uma gestão fraudulenta[12]. Exceto as
provisões que a pessoa jurídica tem o direito de receber do gestor. Tanto as
provisões ativas como as passivas, representam uma alteração do resultado do
exercício em que foi efetuado o seu reconhecimento, cujas consequências são:
1. A não distribuição de lucros/dividendos em relação aos valores de
lucros, que podem ser afetados no futuro em função do regime de caixa, ou seja,
pelo efetivo desembolso não previsto anteriormente;
2. A adoção de medidas cautelares, prudência, que visam a preservação
das informações aos utentes;
3. A demonstração da situação real do patrimônio líquido, considerando
os riscos e gastos ainda não desembolsados;
4. Diminuição da performance dos indicadores financeiros.
E por último, cabe destacar que existe uma diferença entre provisões
para contingências (cuja origem representa o reconhecimento de despesas,
incisos III e IV do art. 187 da Lei 6.404/1976 ou o direito de receber dos
sócios/acionistas o reembolso por atos ativos ao objeto social); e as reservas
para contingências, art. 195 da Lei 6.404/1976. Pois as reservas são
constituídas com base na destinação de parcela do lucro líquido do exercício; e
as provisões para contingências são constituídas quando do reconhecimento de
uma despesa, ou ato de gestão temerária, por força do regime de competência,
reduzindo o lucro do exercício, se este existir, que é a base para as reservas.
As provisões, assim como, os passivos intangíveis, devem ser reconhecidas
independentemente da existência de lucro ou de prejuízo no exercício. Já as
reservas, só podem ser registradas somente se houver lucro no exercício. E
ambas, as provisões com os intangíveis e as reservas, devem ser revertidas, no
exercício social em que deixarem de existir as razões que justificaram a sua
constituição, fato que também deve ser informado nas notas explicativas ao
balanço patrimonial.
Esta reflexão se propôs, sem esgotar o tema, a uma reflexão à luz
das leis, da ética, dos princípios da Teoria Pura da Contabilidade, do dever de
informar e de diligência, em relação à divulgação dos ativos estratégicos e dos
riscos que compõem os passivos intangíveis e as provisões para contingências e
sua distinção com reservas para contingências. Além de demonstrar, que muitas
das provisões para contingência, não tem como contrapeso, as contas de
despesas, e sim, o ativo, direito da pessoa jurídica de receber do seu administrador,
o ressarcimento por eventuais danos, oriundos de atos de abuso de poder, de
direito, ou por violação da lei ou do estatuto/contrato social. O art. 148 da
Lei 6.404/1976, prevê a hipótese de garantia, para o exercício do cargo de
administrador, o espírito da lei é a preservação da empresa, pois nos casos de
violação da lei ou do estatuo social, por parte do gestor, a pessoa jurídica
pode executar estas garantias, ou tomar outras medidas jurídicas, que visem a
reparação do dano. Todo contador ou auditor, que por conluio, ocultar
contingências, responde solidariamente com o administrador pelos danos.
Esta reflexão tem a finalidade ímpar de apenas
de colocar luz solar, em um tema contemporâneo e de maior relevância para os
investidores, privilegiando a supremacia da essência, necessidade de informar
sobre a forma dos padrões das IFRS, e no caso do Brasil os CPC's. Isto sem
embargo ao fato de que, alternativamente, os balanços putativos podem conter em
suas notas explicativas, a informação de que o balanço patrimonial e a
demonstração de resultado do exercício atendem ao RIR/2018 e aos CPC's, porém,
em relação à informação de que os ativos estão avaliados a valor justo,
inclui-se, pela supremacia da verdade real, a ressalva que não se refere
ao preço do mercado, pari passu a advertência de
que nem todos os riscos e contingências estão registrados no passivo.
Prestigiando a doutrina de Sócrates[13] e a de Einstein[14], cujo objetivo, naturalmente, é o
de doutrinar e abrir a mente para novas ideias e sugestões, pretendemos com o
repensar desta reflexão, uma livre expressão da atividade intelectual protegia
pelo CF em seu art. 5, inciso IX; e grafar aqui que respeitamos e defendemos todo tipo de direito a manifestações de
ideias, opiniões ou ideologias diversas da nossa, em relação a qualquer tema ou
assunto contábil, o que não significa, a título de um exemplo, que
estamos de acordo com interpretações, polissêmicas, quiçá, falaciosas
lastreadas em premissas equivocadas de que um balanço patrimonial a valor justo
e lastreado nos CPC's, inclui-se os ativos estratégicos ou passivos
intangíveis dos balanços cujo explicações constam em suas notas explicativas.
Almejamos a valorização dos contadores, auditores e peritos, com uma
nova ideia do que a informação contábil ética, receba ajustes em simetria as
atuais necessidades dos usuários.
E por derradeiro, as análises desta reflexão basilar,
contribuem sobremaneira para o combate das maquiagens dos balanços
patrimoniais, pela via de um aperfeiçoamento das regras de apresentação dos
informações contábeis amparadas no processo de evolução doutrinária.
[1] International Financial Reporting
Standards (IFRS), que em uma tradução livre significa: Normas
Internacionais de Relatório Financeiro. E representa um conjunto de regras que
determinam como devem ser feitos os relatórios de contabilidade.
[2] O US GAAP
representa as normas e princípios determinados pela Securities and Exchange Commission.
O comitê é responsável por regular e padronizar as ciências contábeis e seu
princípios nos Estados Unidos da América.
[3] Comitê de
Pronunciamentos Contábeis (CPC) - foi criado pela Resolução CFC 1.055/2005.
[4] Resolução do Conselho Federal de
Contabilidade - CFC 1.263 de 10.12.2009, item 22 " (.) na adoção da NBC T 19.1 seja
adotado, como custo atribuído (deemed cost), esse valor justo. Essa opção
é aplicável apenas e tão somente na adoção inicial, não sendo admitida revisão
da opção em períodos subsequentes ao da adoção inicial."
[5] As
contingências trabalhistas têm amparo no regime de competência, art. 177 da Lei
6.404/1976, e na CLT, Lei 13.467 de 2017, arts. 10-A e 11, que tratam da
responsabilidade do sócio retirante e da prescrição dos direitos trabalhistas.
[6] Lei 12.305/2010,
que institui a Política Nacional de Resíduos Sólidos.
[7] Por força da
Teoria Ultra Vires,
a pessoa jurídica não responde além dos poderes concedidos. Os poderes são os
atos regulares de gestão, sendo os sócios administradores responsáveis pelas
obrigações, resultantes dos atos praticados por excesso de poderes ou
contrários à lei. Esta teoria é muito difundida na literatura, gozando de
prestígio internacional em decorrência de sua importância, face a necessidade
de separar as responsabilidades de um administrador das de uma sociedade.
[8] CC/2002 - "Art. 47. Obrigam a pessoa jurídica, os atos
dos administradores, exercidos nos limites de seus poderes definidos no ato
constitutivo."
[9] A auditoria
externa deve aplicar o máximo de cuidado e zelo, na avaliação de riscos do seu
labor, no planejamento e na realização dos trabalhos, e na exposição de suas
conclusões, inclusive no que diz respeito a revelar os atos ou fatos,
decorrentes de problemas vinculados ao desvio de finalidade da gestão, que
criam as provisões para passivos contingentes. Tendo a obrigação de no mínimo,
apresentar um parecer, sua opinião, com ressalva, em relação aos fatos que não
podem ser imputados à pessoa jurídica, como previsto no art. 47 do CC/2002.
[10] Uma ideia falaciosa é
aquela que parte de premissas equivocadas.
[11] ATO TEMERÁRIO -
representa toda ação ou omissão, cuja finalidade seja a de obter ou a de causar
um fim diverso da boa-fé e ética. Como, por exemplo, os desvios de condutas,
abusos de poder ou de direito. Toda forma de ausência de cautela é um ato
temerário. (HOOG, Wilson A. Z. Moderno
Dicionário Contábil. 12. ed. Curitiba: Juruá, 2024.)
[12] GESTÃO FRAUDULENTA -
decorre de ato temerário materializado quando o agente, (diretores, gerentes,
administradores, interventor, o liquidante e qualquer preposto),
voluntariamente, prática atos de administração e gerência, mediante o emprego
de ardis, objetivando auferir vantagens indevidas. Uma gestão temerária
labuta para a maquiagem dos balanço gerando a dilapidação do patrimônio pela
criação de uma forma de ilusionismo contábil.
[13] Sócrates nasceu em
Atenas na Grécia, 469 a.C. e viveu até 399 a.C. e deixou contribuições
importantes voltadas à epistemologia e ética, entre elas a celebra pronúncia: "Só sei que nada sei."
[14] É atribuída ao Albert
Einstein, a frase: "A
mente que se abre a uma nova ideia jamais voltará ao seu tamanho original".
Autor:
Wilson A. Zappa Hoog é sócio do Laboratório de Perícia-forense arbitral Zappa
Hoog & Petrenco, perito em contabilidade e mestre em direito, pesquisador,
autor da Teoria Pura da Contabilidade e suas teorias auxiliares,
doutrinador, epistemólogo, com 49 livros publicados, sendo que existe
livro que já atingiram a marca da 17ª edições.
REFERÊNCIAS
BRASIL.
Constituição da República Federativa do Brasil de 1988.
______.
Resolução do Conselho Federal de Contabilidade - CFC 1.263 de 10.12.2009.
______.Lei
10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil.
______.
Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades por Ações.
______.
Lei 13.467, de 13 de julho de 2017. Altera a Consolidação das Leis do Trabalho
(CLT), aprovada pelo Decreto-Lei nº 5.452, de 1º de maio de 1943, e as Leis n º
6.019, de 3 de janeiro de 1974, 8.036, de 11 de maio de 1990, e 8.212, de 24 de
julho de 1991, a fim de adequar a legislação às novas relações de trabalho.
______.Decreto
9.580, de 22 de novembro de 2018. Regulamenta a tributação, a fiscalização, a
arrecadação e a administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer
Natureza.
HOOG, Wilson A. Z. Moderno Dicionário Contábil. 12. ed. Curitiba: Juruá,
2024.