O ano de 2026 se iniciou com mudanças significativas no campo tributário, e não apenas pelos efeitos da LC nº 214/2025 (reforma tributária do consumo) e da LC nº 224/2025, que reduziu significativamente benefícios fiscais e na deturpação da natureza jurídica do lucro presumido - o qual não é incentivo tributário, mas regime de apuração para facilitar o controle de despesas em fiscalização.

Embora tais temas sejam centrais ao planejamento fiscal-financeiro de empresas, neste artigo trataremos de assunto maturado por anos pelo Legislativo federal (e estaduais), que é o conceito de devedor contumaz fixado pela LC nº 225/2026, ou simplesmente Código de Defesa do Contribuinte. O novo regramento, ao fixar balizas gerais para tal enquadramento, muda de maneira significativa a relação entre Fisco e Contribuinte.

A LC nº 225/2026 trouxe definições conceituais, prazos, procedimentos e programas de conformidade, de modo a evitar a litigância massiva hoje existente. Em contrapartida a benesses inerentes à conformidade tributária pelos programas Confia e Sintonia, a lei também fixou conceito capcioso que, se não aplicado e ponderado com cautela, podem trazer impactos nefastos a um contribuinte classificado como contumaz.

Nos termos da lei, considera-se devedor contumaz o "sujeito passivo cujo comportamento fiscal se caracteriza pela inadimplência substancial, reiterada e injustificada de tributos" (artigo 12). Tais conceitos jurídicos são indeterminados - na prática e pela multiplicidade de aplicadores, tal abstração tende a gerar mais controvérsias do que saídas.

Na tentativa de nortear e dar grau de objetividade, a lei definiu o que deve ser considerado por "substancial", "reiterada" e "injustificada". E, por tentar reduzir conceitos que variam conforme a realidade do sujeito passivo, além da subjetividade do agente fiscal, incorreu em fragilidades.

A inadimplência substancial no âmbito federal se caracteriza pela existência de créditos tributários em situação irregular, inscritos em dívida ativa ou constituídos e não adimplidos, em âmbito administrativo ou judicial, de valor igual ou superior a R$ 15 milhões, desde que represente 100% do patrimônio conhecido. Aqui, a primeira reflexão sobre isonomia tributária pelas perspectivas setoriais e individuais do contribuinte: é certo que determinados setores, sobretudo o de serviços, tem como ativo principal o seu know-how na prestação, não detendo, necessariamente, patrimônio relevante para que a referência da contumácia seja o débito frente ao patrimônio conhecido.

Ademais, a eventual aplicação de multas isolada/de ofício e a Selic nos patamares atuais facilmente preenchem tais valores, ainda que tratemos de uma empresa pequena, sobretudo se considerarmos o período de vida de um crédito tributário e suas etapas de constituição e cobrança.

Em âmbito estadual, distrital e municipal, os entes federativos possuem autonomia legislativa para definirem o piso de enquadramento. Na prática, tal poder tende a acentuar as fragilidades do conceito, notadamente se considerarmos as alíquotas elevadas de ICMS e a do iminente IBS. É fácil chegar ao piso federal, quem dirá a um valor diminuto cuja definição incumbe a cada ente, individualmente.

Para além disso, ao conferir autonomia para que cada ente federativo defina o valor para configuração da contumácia, o legislador abre margem para um verdadeiro cenário de caos jurídico. Em um país formado por 27 unidades federativas e mais de cinco mil municípios, permitir que cada um estabeleça seus próprios tetos de inadimplência substancial legitima um verdadeiro embaraço normativo, ainda que a própria lei imponha a aplicação subsidiária do teto federal em caso de inércia legislativa local.

Do mesmo modo, ao autorizar essa descentralização na caracterização da contumácia, desconsidera-se o caráter indutor da norma tributária. Em outras palavras, consentir que os municípios definam tais limites abre espaço para que entes com maior capacidade econômica estipulem valores de tolerância muito superiores aos de municípios menores. Analogamente, basta lembrarmos da redução de alíquota de ISS, por Barueri, para empresas de tech e o consequente deslocamento de empresas para lá, ou a tentativa de aparentar ter um estabelecimento prestador naquele território.

Consequentemente, pode-se criar uma "guerra", pautada em montante dos pagamentos não realizados (com acréscimos gerais e cobranças adjacentes) e instalação de empreendimentos em zonas cuja eficiência operacional não são a prioridade. Isso choca com a neutralidade o nosso ordenamento jurídico busca, ao menos filosoficamente: empreendimentos tendem a preferir se instalar em locais com pisos maiores, buscando uma margem mais ampla para o contingenciamento de débitos.

Critérios do legislador são desconectados da realidade

Embora a lei já preveja a exclusão da contumácia em determinadas hipóteses - algumas tratadas adiante - a subjetividade do aplicador para o que se qualifica como crise é temerária. Especialmente se considerarmos que o mero inadimplemento não é crime tributário (jurisprudência pacífica), carecendo de elementos subjetivos para ter uma conduta tipificada criminalmente. Mais adiante, trataremos das consequências do reconhecimento da contumácia para se dimensionar o perigo dessa aparentemente incoerência entre esferas penal e fiscal, quando os conceitos são moralmente próximos.

Outro conceito norteador da contumácia é a reiteração, cujo enquadramento ocorre quando da irregularidade de créditos de quatro períodos de apuração consecutivos, ou de seis alternados, dentro de 12 meses. Em situações de crises econômica ou gerencial, tais prazos são exíguos, desconectados da prática e revelam otimismo no contorno dessas situações, mas, na verdade, tende a agravá-la pelas consequências do enquadramento.

A insegurança jurídica revelada pelas balizas eleitas pelo legislador tem uma tentativa de atenuante: a inadimplência deve ser injustificada para haver contumácia. Não o será quando houver motivos que a afastem - é isso que diz a legislação, deixando a motivação a cargo da autoridade fiscal, e ao bel-prazer do que cada um dos agentes entende por tanto. Mais uma vez, tentando tornar objetiva a indeterminação - prática comum em casos de regras mal elaboradas -, o legislador admitiu como passível de justificativa o inadimplemento (1) decorrente de calamidades públicas, (2) quando houver apuração de resultado negativo no exercício corrente e no anterior, salvo indícios de fraude e má-fé, e (3) ausência de fraude à execução, no caso de cobrança ativa do Fisco (artigo 11, § 5º). Quem trabalha com a realidade empresarial, sabe que tais hipóteses estão longe de ilustrar dificuldades do dia a dia.

É certo que a fundamentação e motivação inerente aos atos administrativos esteja presente no enquadramento, mas o que se receia é a aplicação indiscriminada de conceitos legais que podem retirar a margem de justificativa assegurada ao contribuinte para afastar o enquadramento como contumaz. E, embora seja garantido o contraditório e a ampla defesa mediante processo administrativo próprio, os critérios de ponderação do agente fiscal não foram gentis (para não dizer minimamente proporcionais).

Os efeitos do enquadramento são temerários, por isso, entendemos que seria desejável maior cautela na eleição dos critérios norteadores da contumácia. Entre eles, a não aplicação da extinção da punibilidade criminal nos casos de pagamento de tributo antes do recebimento da denúncia (nova redação do artigo 34, § 3º, da Lei nº 9.249/1995). Além disso, impedimento de participação em certames licitatórios até o impedimento em propor recuperação judicial.

É absolutamente necessário que o ordenamento preveja situações de contumácia, inclusive para garantir isonomia entre consequências positivas atribuídas aos contribuintes hígidos, daquelas negativas impostas aos devedores contumazes. Mas, ao que nos parece, os critérios eleitos pelo legislador são falhos e desconectados da realidade, podendo penalizar bons contribuintes em situação de crise.

Autores:

Tereza Amorim é especialista em Direito Tributário e advogada do escritório Bento Muniz Advocacia.

Rodrigo Soares Rodrigues é tributarista, pós-graduando em Direito Tributário (Ibet). Membro do IBDT Jovem. Pós-graduando em direito do agronegócio e políticas agrícolas (Esmafe). Membro da Comissão de Assuntos Tributários e da Comissão de Direito do Agronegócio da OAB/DF.