Nesta reflexão estamos enfatizando a relação entre o preço de saída do estoque com o balanço de determinação, que se distancia dos preços de entrada dos estoques constantes dos balanços ordinários.

Inicialmente cabe destacar que no relatório financeiro-econômico, Balanço de Determinação, deve evidenciar as informações úteis relativas aos ajustes patrimoniais a preço de saída, com o objetivo de reportar a essência dos fenômenos econômicos de forma fidedigna pela via da  evidenciação contábil em notas explicativas ao balanço de determinação^[1] nele naturalmente incluído a valorimetria e os ajustes de estoques a preço de saída em simetria ao art. 606 do CPC/2015.

Avulta a supremacia do at. 606 do CPC, em relação às outras normas para elaboração do balanço tido como ordinário. Portanto, é notável e lógico que a valorimetria dos estoques em um balanço de determinação possui regras próprias e específicas, que são as constantes do art. 606 do CPC/2015, não existindo nenhuma forma de antinomia, em relação aos pronunciamentos contábeis tidos como Normas Internacionais, ou RIR/2018 ou à legislação societária. A validade dos pronunciamentos contábeis CPC emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis - CPC, criado pela CFC é para fins do balanço ordinário, e não para definir critério de avaliação de ativos ou passivos em balanços de determinação a preço de saída

Nem sempre é possível aos peritos analisar detalhadamente a conciliação do saldo dos estoques relativo à data da apuração dos haveres/deveres, que deveriam  ser comprovados por inventário já ajustados com a exclusão dos itens obsoletos ou inservíveis e relatórios auxiliares onde conste a quantidade o preço de entrada e o preço de última venda. E aplicarem com base no ceticismo, simultaneamente o procedimento de testabilidade para se obter um nível de asseguração pericial razoável. A precificação dos haveres no que diz respeito aos estoques a preço de saída é um fato contábil-jurídico considerado como um direito potestativo  do sócio retirante. Portanto, não sendo possível aos peritos uma aferição direta dos preços de saída, notas fiscais, inventários entre outros itens, é possível uma aferição indireta[2] do estoque a preço de saída.

A valorimetria dos estoques a preço de saída pode ser determinada por aferição indireta;  em sintonia a seguinte forma matemática:

Pode ser aumento a segurança da aferição indireta, se for utilizado a média aritmética das receitas e dos custos, corrigidos monetariamente dos últimos 5 anos; para se obter o % de margem, a ser aplicado no saldo do estoque existente na data base dos haveres. Naturalmente respeitando-se as particularidades de cada caso, pois a média aritmética, pode, em situações especiais, ser substituída pela mediana, pela amostra superlativa ou pela moda, desde que sejam explicadas as razões da fundamentação da escolha do perito.

O espírito do CC/2002, art. 1.031, do CPC art. 606, da doutrina e da jurisprudência é no sentido de que os haveres/deveres devem representar aquilo que é razoável e proporcional à participação dos sócios que se retiram,  não se admitindo ilusionismo de haveres/deveres com base em balanço putativo com  o patrimônio líquido contábil.

Os estoques de produtos, de coprodutos[3] e subprodutos[4] em elaboração, seguem o mesmo critério dos produtos acabados, preço de saída, porém, observado as regras de ordens de produção[5], produção por ordem específica[6], de produção em série[7], de produção por séries contínuas[8], de produção por séries limitadas^[9], e produção por sistema misto^[10], produção em conjunto^[11] - coprodutos e subprodutos, respeitando, proporcionalmente, sempre os estágios ou etapa de sua elaboração. Destacamos que se os registros contábeis são incompletos, ou possuem falsificação ideológica ou material, não pode a sociedade e os sócios que ficam, se beneficiarem com a sua torpeza.

É importante lembrar que um diagnóstico do estoque a preço de saída, inicia-se pelos procedimentos de ceticismo e testabilidade aplicados na busca de uma asseguração contábil pericial razoável. Admitindo-se uma aferição indireta do estoque à luz da epiqueia contabilística, da ampla defesa e do contraditório.

O diagnóstico precedente dos estoques a preço de saída, deve ser confirmado pelo perito nomeado, o qual foi observado em um parecer prévio elaborado por um dos peritos indicados. Um parecer prévio previsto na Norma Brasileira de Contabilidade, NBC TP 01 (R1), de 2020, item 22 (e):

(.) os assistentes técnicos podem entregar ao perito nomeado cópia do seu parecer prévio, planilhas ou memórias de cálculo, informações e demonstrações que possam esclarecer ou auxiliar o trabalho a ser desenvolvido pelo perito nomeado, assegurado o acesso ao outro assistente.

Inclusive neste sentido, parecer prévio como meio de colaboração entre os peritos para a formação do diagnóstico, a OAB-SP  divulgou uma  Nota Técnica OAB-SP/CEP/NPC Nº 01 emissão de parecer prévio pelos assistentes técnicos  (https://jornaldaadvocacia.oabsp.org.br/wp-content/uploads/2023/11/Nota-Tecnica-OAB-SP-CEP-NPC-no-01-1.docx.pdf)

E por derradeiro, avulta e sobeja a necessidade de valorizarmos, o justo pelo justo[12];  o que significa que os haveres/deveres deve ser proporcional tanto em termos financeiros quanto em termos de participação no capital. O  direito probante[13]  pela via de uma aferição indireta, é capaz de  influir no julgamento, sem embargos ao fato de que, caberá ao juiz tomá-lo em consideração, de ofício ou a requerimento de uma das  partes ouvindo a outra antes de decidir sobre a validade ou não da técnica de aferição indireta.

[1]  Evidenciação contábil em notas explicativas ao balanço de determinação -  as evidenciações contábeis devem ser transparentes e  representam a base das notas explicativas, as quais podem ser divididas em qualitativas que se referem à qualidade e à natureza dos bens, direitos ou obrigações a preço de saída,  e/ou quantitativas mensurável ou quantificável, logo, o que quantifica os dados, pois compreende a valorimetria que é o ato de medir e precificar esses bens, direitos ou obrigações.

[2]  AFERIÇÃO INDIRETA - representa procedimento de que dispõem os peritos, para a apuração das bases de cálculo, ou, se for o caso, para certificar ato ou fato por indício contábil ou presunção, quando documentos e os livros contábeis ou fiscais, devidamente formalizados, não forem apresentados, ou quando ocorrer recusa de apresentação de qualquer documento ou informação, ou quando forem sonegados ou forem apresentados deficientemente, portanto, quando existir qualquer tipo de embaraço à realização da prova contábil deferida. (HOOG, Wilson A. Z. Moderno Dicionário Contábil: da Retaguarda à Vanguarda - Contém os Conceitos das IFRS. Revista, Atualizada e Ampliada. 12. ed. Curitiba: Juruá, 2023.)

[3]  Os coprodutos são os produtos principais, contribuem significativamente para a receita total, e são gerados a partir de uma mesma matéria-prima.

[4]   Os subprodutos são os bens que surgem naturalmente do processo de produção dos coprodutos. Também são geradores de receitas, mas seu valor é quase sempre irrelevante em relação ao faturamento dos coprodutos. O surgimento dos subprodutos decorre de um processo de economia em escala e da evolução dos meios de produção, que permitem um maior aproveitamento da matéria-prima.

[5]   Produção por Ordem - sistema de produção personificada, não por processo. Nela os custos, diretos e indiretos, são acumulados, no ativo, numa conta específica para cada ordem de produção, e, após a sua conclusão, devem os valores ser transferidos para a conta de produtos acabados e, na sequência, quando de sua venda, transferidos à conta de custo dos produtos vendidos.

[6]  Produção por ordem específica - sistema onde a produção é feita sob encomenda especial, devendo o produto ou serviço ser executado de acordo com as características solicitadas pelo comprador. É mais frequente nas empresas de construção civil, gráfica, de móveis finos sob encomenda, de máquinas especiais, de fundição, serralharias, clicherias, vidraçarias, montadoras de veículos personificados. (HOOG, Wilson A. Z. Moderno Dicionário Contábil: da Retaguarda à Vanguarda - Contém os Conceitos das IFRS. Revista, Atualizada e Ampliada. 12. ed. Curitiba: Juruá, 2023.)

[7] Produção em série - é o sistema de acumulação dos gastos da produção, com o objetivo de apurar o custo do produto ou serviço em indústrias ou prestadoras de serviços pela via do equivalente de produção. O equivalente de produção é um critério de medida das unidades em processamento, no sistema de custeio por processo ou contínuo. É uma técnica utilizada para facilitar o cálculo do custo unitário de uma produção, sendo necessário a existência de uma contabilidade de custo coordenada e integrada com os demais itens da escrituração. Este sistema de produção ininterrupta, ou seja, em série, como a produção de energia elétrica, água mineral, cervejas, entre outros, ou serviços. Os custos de produção são acumulados em contas representativas das diversas linhas de produção em diversos setores; sendo que estas contas são encerradas no fim de cada período de produção, como o final de um ano; ou quando atingem determinada quantidade de produtos ou estágio de produção. Os preços de cada unidade, para fins do preço de saída no balanço de determinação, são avaliados pelo preço médio de produção no período, pela simples divisão do preço total do produto acabado, pela quantidade proporcional ou total produzida. Nota-se que em uma produção em série, avulta a importância de uma métrica, "equivalente de produção" que é uma unidade de medida de custos/preço de venda utilizada nos sistemas de produção em série, que serve para se mensurar o montante dos custos de produção até determinada data, inclusive a preço de entrada ou a preço de saída, e tem o sentido de indicar o número de unidades iniciadas e acabadas que se equivale em seu preço. Logo, mensura o quanto se gastou para chegar até certo ponto de produção de unidades não acabadas. Essas mensurações de equivalentes de produção são necessárias para cada elemento de custo (matéria-prima, mão de obra, insumos, e custos indiretos).

[8]  Produção por séries contínuas - sistema de produção industrial, onde se produzem bens em fila, seguidas umas às outras. Concluída uma sequência ou série, é imediatamente iniciada outra fila de produção do mesmo bem, de forma que, quando uma sequência está em seu término, outra série ou fila de bens está em início de produção e assim sucessivamente.

[9]  Produção por séries limitadas - sistema de produção adotado pelas sociedades empresariais que produzem determinadas séries de bens, como peças e partes, passando em seguida a produzir outra série de bens com características diferentes. São geralmente empresas que produzem várias espécies de bens para estoque. Concluída uma série, fabricam outra, de bens cujo estoque esteja em vias de se esgotar. Este tipo é adotado pela maior parte das fornecedoras de peças, como, por exemplo, as de peças para veículos, de móveis, de máquinas, de objetos de adorno, de aparelhos diversos, de livros, de material elétrico, metalúrgicas, de produtos alimentícios.

[10] Produção por sistema misto - este tipo misto de sistema de produção ou de fabrico de bens e serviços é utilizado nas sociedades empresariais em que a produção é feita em parte por ordem específica e em parte por processo contínuo. Um exemplo típico é uma indústria de móveis por medidas, em que as partes e peças do produto são fabricadas por processo contínuo e a montagem, por ordem, segundo as especificações determinadas pelo comprador.

[11] Uma produção em conjunto é aquela em que são fabricados mais de um produto na mesma linha da fábrica, sendo que esta fabricação em conjunto de diversos produtos ocorre a partir de uma mesma matéria-prima, a qual é comum a todos os produtos. Por exemplo, uma indústria de alimentos que beneficia milho em seu processo produtivo para obter a farinha, o fubá, o amido etc. Logo, com a utilização do milho bruto, a matéria-prima básica desta indústria produz vários bens ou coprodutos.

Os custos conjuntos ou os custos em conjunto são todos os custos de produção, matérias-primas, insumos, mão de obra, depreciação e outros custos indiretos, ocorridos desde o início da produção até o ponto de separação dos processos de produção em conjunto.

A distribuição dos custos conjuntos pode ser feita por qualquer critério, que sempre será arbitrário, ou seja, proporcionalmente à participação dos coprodutos e subprodutos, utilizando para tal:

·          Método dos volumes produzidos, cujo critério distribui custos de forma igual, por unidade de bens elaborados. O total dos custos divididos pelo volume de produção.

·          Método da igualdade do lucro bruto, cujo critério distribui o custo conjunto com tal configuração que cada produto obtenha o mesmo lucro bruto por unidade. No caso, o custo é igual percentualmente sobre o preço de venda de cada um dos coprodutos e subprodutos.

Método das ponderações cujo critério é o de distribuir o custo conjunto, com tal configuração que cada produto e subproduto obtenha um custo ponderado, as mais variadas configurações, tais como: o grau de dificuldade e consumo de mão de obra direta para a industrialização, a lei de oferta e procura aplicada em relação ao bem, a facilidade de venda, as despesas financeiras nas hipóteses de venda a prazo etc. (HOOG, Wilson. Z. Contabilidade de custos - Manual de Fundamentações Teóricas e Práticas . Sistemas de Produção . Registros Contábeis . Formação de Preço. Teoria Geral dos Custos. Editora Juruá, 2019).

[12] A expressão "o justo pelo justo" está sendo utilizada para enfatizar a importância do julgador de agir com justiça, equidade e integridade, mas mais variadas  circunstâncias, garantindo que as sentenças sejam corretas e justas para todos os envolvidos.

[13] Um fato de direito probante que deve ser submetido a ampla defesa e ao contraditório, pode estar substanciado em um parecer de um assistente técnico de uma das parte, ou em uma Nota Técnica de Clarificação, tido como uma prova pós constituída   e um instrumento ou o meio hábil para demonstrar a existência de um fato.

Autor: Wilson A. Zappa Hoog é sócio do Laboratório de Perícia-forense arbitral Zappa Hoog & Petrenco, perito em contabilidade e mestre em direito, pesquisador, autor da Teoria Pura da Contabilidade e suas dez teorias auxiliares, doutrinador, epistemólogo, com 49 livros publicados, sendo que existe livro que já atingiu o recorde da marca da 17ª edição.

REFERÊNCIAS

BRASIL, Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil. Disponível em https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406compilada.htm,  acesso em 28 de junho de 2024.

______. Lei 13.105, de 16 de março de 2015. Código de Processo Civil. Disponível em https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2015/lei/l13105.htm, acesso em 28 de junho de 2024.

HOOG, Wilson A. Z. Moderno Dicionário Contábil: da Retaguarda à Vanguarda - Contém os Conceitos das IFRS. Revista, Atualizada e Ampliada. 12. ed. Curitiba: Juruá, 2023.

OAB/SP,  Nota Técnica OAB-SP/CEP/NPC Nº 01, emissão de parecer prévio pelos assistentes técnicos. Disponível em:  (https://jornaldaadvocacia.oabsp.org.br/wp-content/uploads/2023/11/Nota-Tecnica-OAB-SP-CEP-NPC-no-01-1.docx.pdf). Acesso em 30/12/2024.